作者單位：中南財經(jīng)政法大學
【內(nèi)容摘要】 我國稅法裁判在法律適用環(huán)節(jié)存在若干不足：一是對民商法規(guī)范觀照較少，過于依賴行政法規(guī)范以致有時忽略稅法特質(zhì)；二是規(guī)章和規(guī)范性文件在裁判依據(jù)中地位顯要，司法審查力度薄弱；三是重程序稅法、輕實體稅法的援引；四是引用稅法原則時籠統(tǒng)模糊，亦有對原則內(nèi)涵把握失準的情形。鑒于此，裁判思路須相應更新：重視稅法較之行政法的特別法定位，實體糾紛處理遵循“從民商法到稅法”的認知和審理路徑，強化對規(guī)范性文件合法性的裁判說理，有效審理而不回避實體性訴求，準確理解稅法原則的意涵并展現(xiàn)其個案可適用性。稅收立法科學性和稅收司法專門性的提升，有助于從根本上解決前述問題。
【關(guān)鍵詞】 稅法裁判 法律適用 裁判技術(shù) 整體稅收法治
根據(jù)頂層設計部署，至2020年要完成現(xiàn)有稅種立法，這表明大規(guī)模稅收立法將告一段落，新時期稅收法治的重心將轉(zhuǎn)移至準確適用法律上。稅收征管和稅法裁判都要適用稅法。其中，稅務機關(guān)對稅法的掌握程度本就較好，在“稅收法定”“依法治稅”的宣導與專項治理下，其準確適用稅法的主觀意愿也持續(xù)強化。與之相比，稅法裁判多由行政審判庭進行，審判人員對稅法相對陌生，且在其更熟稔傳統(tǒng)部門法審判邏輯的背景下，能否因應稅法特質(zhì)作準確裁判，不無疑問。故此，對稅法裁判中法律適用的狀況進行實證梳理，辨明其存在的問題，有針對性地加以改進，頗具現(xiàn)實必要性。
通常認為，稅法與民法、行政法過從甚密，實體稅法被視為民法的特別法，程序稅法則為行政程序法的特別法；同時，在我國稅法體系中，法規(guī)范內(nèi)容的翔實程度同其效力位階存在反向聯(lián)動關(guān)系，效力位階越高，往往規(guī)定得越抽象，具體事項則交由低位階制度規(guī)范加以規(guī)定。本文著意檢視稅法裁判能否因應前述規(guī)范特質(zhì)，妥善適用法律：先考察法院在裁判時處理法際關(guān)系允當與否，即給予民商事規(guī)范和行政法規(guī)范的觀照是否適當——既不輕忽、也不過度依賴以致忽視稅法的特殊性；進而在縱向維度梳理各層級法律規(guī)范的被援用情況，在橫向維度審視實體稅法和程序稅法的出現(xiàn)頻率，辨析其中有無違反法律適用一般法理之處。在此基礎(chǔ)上，觀察法院在具體規(guī)則存在罅漏時，能否妥適運用稅法原則進行裁判。
本文以截至2019年5月23日裁判文書網(wǎng)上可檢索的全部稅務行政案件判決書為研究對象，檢索方法為：在高級檢索的“案由”部分選擇“行政案由—行政管理范圍—稅務行政管理（稅務）”，案件類型選擇“行政案件”，文書類型選擇“判決書”。循該路徑，共檢得判決書1236份。其中，60份判決書針對社會保險糾紛，145份針對信息公開爭議，9份針對單獨提起的行政賠償訴求，另有9份所涉事項不屬于行政訴訟的受案范圍（如行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督、人事爭議等）。將這四類情形剔除后，最終符合條件的判決書合計1013份：最高院判決1份、高院判決27份、中院判決458份、基層法院判決527份。
一、裁判依據(jù)的法際規(guī)律
稅收法律關(guān)系有多元面向，稅收實體關(guān)系是公法上的債權(quán)債務關(guān)系，程序關(guān)系則具有權(quán)力關(guān)系的屬性。由此出發(fā)，民商法和行政法同稅法聯(lián)系密切，但經(jīng)實證考察可知，稅法裁判很少援引民商事規(guī)范，對行政法規(guī)范則青睞有加。
（一）民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位
從調(diào)整市場經(jīng)濟的角度出發(fā)，民商法和稅法存在一般法和特別法的關(guān)系，民商事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)和前提。因此，稅務糾紛若涉及實體問題，其妥善處置便離不開對民商事基礎(chǔ)法律關(guān)系的廓清。在1013份裁判文書中，開展此項工作的合計只有35個樣本，占比僅為3.46%。
這35個樣本中，對基礎(chǔ)法律關(guān)系討論最充分的是“廣州德發(fā)案”的判決。該案法官論述應否調(diào)整拍賣價格時，首先表明其基本立場是“對于一個明顯偏低的計稅依據(jù)，并不必然需要稅務機關(guān)重新核定；尤其是該計稅依據(jù)是通過拍賣方式形成時，稅務機關(guān)一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程序，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據(jù)”。隨后話鋒一轉(zhuǎn)，即使“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關(guān)的應納稅額核定權(quán)，但稅務機關(guān)行使核定權(quán)時仍應有嚴格限定”。由于案涉情形是一人競拍，拍賣底價又明顯低于涉案房產(chǎn)估值，這就使競價不夠充分，法院遂認定稅務機關(guān)對其進行核定調(diào)整具備正當性。該案裁判說理中對價格形成機制的討論，便是在分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，“從民商事法律關(guān)系到稅收法律關(guān)系”的邏輯脈絡清晰順暢。
進言之，35個樣本中，直接援引民商法規(guī)范的僅20例。《民法通則》 《合同法》 《擔保法》 《物權(quán)法》《公司法》被援引較多，其通常用途有二：一是分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，界定某些關(guān)鍵要素的性質(zhì)，如（2014）豫法行終字第00042號判決書援引《合同法》第213、214條確定涉案合同的性質(zhì)，（2017）吉0402行初23號判決書援引《民法通則》第29條論證原告的主體資格，（2018）粵2071行初139號判決書援引《物權(quán)法》第28條闡明司法拍賣房產(chǎn)屬于銷售房地產(chǎn)行為。其中不乏對民商法制度及其背后法理觀照充分、理解允當者，如（2018）內(nèi)0521行初20號判決書對于公司法律人格消滅后債權(quán)由原公司股東承繼而非消滅的理解，即符合民商法原理，法院據(jù)此認定稅務局仍應履行退稅義務，甚為妥當。二是解決作為一般法的民商法和作為特別法的稅法之間的規(guī)則沖突，如（2016）鄂1002行初7號判決書涉及納稅擔保與《擔保法》一般規(guī)定的關(guān)系，（2017）寧0302行初13號、（2018）寧行申28號判決書皆涉及《破產(chǎn)法》與《稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）的關(guān)系。當然，也有裁判文書雖涉及民商法與稅法的關(guān)系，但未就如何處置展開論述。
總體上，稅法裁判較少分析基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系，實質(zhì)依托而非簡單提及特定民商法規(guī)范展開論述的更為少見。直接原因或有如下幾方面：一是涉稅案件通常由行政庭裁判，審判人員對民商法較為陌生；二是法院審理稅案多置重心于程序維度，實體審查力度偏弱，而民商事法律關(guān)系主要是實體性的；三是稅務糾紛中，納稅人訴稱稅務機關(guān)程序不合法的比例相對更高，在1013個樣本中，有852例屬于該情形，占比達84.10%，民商法規(guī)范無助于回應此類訴求，但也要看到，訴稱實體不合法的有771例，占比也達76.11%，所以該層因素的影響也不宜被夸大。深層原因則在于，雖說稅收是“公法之債”，但這是從“請求對方為或不為特定行為”的角度理解債，債法邏輯并未實質(zhì)滲入稅法建制和運行。稅收是債，那也是“公法”上的，作為私法的民商事規(guī)范無從直接援用。事實上，在稅法裁判中運用民商事規(guī)范需要遵循一條技術(shù)路徑，也即明確稅法作為民商法之特別法的定位，先基于民商法剖析交易安排、把握其經(jīng)濟后果，繼而轉(zhuǎn)由稅法角度切入，探察稅法對該交易安排有無特殊規(guī)定，在答案為否時還須進一步分析“承認該經(jīng)濟后果并給予一般性稅法評價”是否合乎稅法的規(guī)范目標。在裁判者尚未熟練掌握該項技術(shù)時，直接援引民商事規(guī)范和棄之不顧一樣，皆非合意。
（二）地位顯要的行政法規(guī)范
與民商法規(guī)范不受重視形成對比，稅法裁判高度依賴行政法規(guī)范，甚至某些個案中，法院重視行政法甚于稅法。
1. 行政法在稅法裁判中的作用
1013份裁判文書中，有287份援引了行政法規(guī)范，占比28.33%。可見，較之民商法，稅法裁判確實更重視行政法規(guī)范。進言之，其中有92份裁判文書，法院僅依據(jù)行政法規(guī)范便得出結(jié)論。例如，在連城縣林伯礦業(yè)有限公司訴福建省連城縣國家稅務局、福建省龍巖市國家稅務局案的二審判決中，法院認為稅務機關(guān)“僅對本案處罰事項的第一項違法事實進行聽證，其余27項的違法事實并沒有出示相關(guān)的證據(jù)就有關(guān)問題進行舉證、質(zhì)證”，遂援引《行政處罰法》第42條第1款第6項，撤銷一審判決及原復議決定。盡管雙方當事人有圍繞稅收實體和程序爭議展開交鋒，判決書卻未涉及稅法規(guī)范。其余195份裁判文書雖同時援引稅法和行政法，但不乏行政法規(guī)范占主導地位、稅法規(guī)范僅被附帶提及的情形（參見表1）。如海南雅可影視節(jié)目制作有限公司訴海南省稅務局案的主要爭議是復議期限，法院雖援引稅收征管法第88條，但這是為說明稅務糾紛的解決應當復議前置于訴訟，真正用來解決爭議的是《行政復議法》第9條及《行政復議法實施條例》第15、16、17條等行政法規(guī)則。
表 1 稅法裁判援用稅法與行政法的狀況
2. 援引行政法裁判時存在的問題
行政法對稅務糾紛的解決具有重要作用，但也要警惕稅法裁判過度依賴行政法、忽視稅法特殊性的傾向。某些案件中，僅適用行政法規(guī)范，是準確裁判的必要非充分條件。如在湖南筆電鋒電腦科技有限公司訴益陽高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務局、益陽市稅務局案中，原告對應退而未退稅款的認定提出質(zhì)疑，這本應依據(jù)關(guān)于出口退稅的具體稅法規(guī)定加以審查，法院卻僅援引《湖南省行政程序規(guī)定》第81條第1項，認定被告在答辯中已明確“依法處理”的含義，從而駁回了原告的訴求。該案裁判忽略了稅務糾紛的特殊性，單純依據(jù)行政法規(guī)范未能真正實現(xiàn)定分止爭。
稅法與行政法固有千絲萬縷的聯(lián)系，但二者并非包含與被包含的關(guān)系，僅程序稅法這部分具有“特別行政法”的性質(zhì)。針對稅收征管行為，不能單純從程序的角度判斷其形式合法性，還要由實體規(guī)范出發(fā)審查系爭行為的實質(zhì)合法性。況且僅就程序?qū)彶槎�，也不可過度依賴作為行政法，稅收征管法等程序稅法對許多問題有獨特規(guī)定，根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”原則，應優(yōu)先以程序稅法作為裁判依據(jù)。譬如，行政強制法和稅收征管法關(guān)于滯納金有不同的制度安排，前者禁止其超過滯納款額，后者無此規(guī)定，國家稅務總局曾在回答納稅人提問時指出：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題�！比欢ㄔ簩Υ艘欢日莆詹蛔悖信袥Q依據(jù)行政強制法，認定征收滯納金超出滯納稅款屬于違法行政；也有法院認為，稅務機關(guān)必須依據(jù)《行政強制法》第45條說明滯納金計算標準，而無視稅務機關(guān)“滯納金的計算依據(jù)有相關(guān)稅法的明確規(guī)定，無須在決定書中表述”之說辭；還有法院雖判決稅務機關(guān)勝訴，但也基于行政強制法指出其事實上并不存在的“程序瑕疵”。當然，隨時間推移，近年來更多的法院已認識到，“稅款滯納金是被執(zhí)行的行政決定確定的內(nèi)容，并不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強制執(zhí)行手段”，故不受行政強制法約束。這里問題的關(guān)鍵不在于法院應否認可稅務總局前述非正式答復的效力，而是若能足夠尊重稅法規(guī)范，至少要論述其與行政法規(guī)范的關(guān)系，以辨明究竟應如何適用法律，而非徑行援引一般行政法裁判。
整體上把握，稅法關(guān)于征管行為的程序性規(guī)定，至少有兩方面明顯異于一般行政法：一是站在稅務機關(guān)的立場，稅法要求納稅人履行一定的協(xié)力義務，納稅人如不履行或不當履行，相應減輕稅務機關(guān)就應稅事實的舉證責任；二是站在納稅人的立場，稅法針對稅務機關(guān)的權(quán)力行使一般施加了更嚴格的法律控制。由此出發(fā)，若法院缺乏對稅法特殊性的觀照，則裁判結(jié)果無論對納稅人還是稅務機關(guān)都未必有利，其正當性本身也不夠充分。
二、裁判依據(jù)的規(guī)范位階
根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，法院裁判依據(jù)法律法規(guī)，參照規(guī)章，規(guī)范性文件僅為裁判的事實依據(jù)而非法律依據(jù)。但從稅法裁判實況看，規(guī)章和規(guī)范性文件的地位顯要，相當一部分判決書直接將規(guī)范性文件作為法律依據(jù)。此外，地方性法規(guī)也屬于法規(guī)的范疇，在稅法裁判中卻有缺位之憾。
（一）統(tǒng)計結(jié)果概覽（參見表2）
援引稅法裁判的868份文書中，法律和行政法規(guī)的出現(xiàn)頻率最高，分別占樣本總數(shù)的70.28%和51.61%；部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的引用率也頗高，分別為30.76%和38.82%；地方性稅法規(guī)范則很難進入裁判者的視野，地方政府規(guī)章的引用率僅1.50%，援引地方性法規(guī)的文書甚至尚未發(fā)現(xiàn)。
表 2 稅法裁判中不同位階規(guī)范的出現(xiàn)頻次
（二）各位階稅法規(guī)范的適用狀況及其成因
《行政訴訟法》第52條明確規(guī)定：“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)�！痹�(jīng)較長一段時期內(nèi)，全國人大及其常委會制定的稅法為數(shù)甚少，諸多稅種藉“84授權(quán)”和“85授權(quán)”委由國務院制定暫行條例，少數(shù)幾部全國人大常委會制定的稅種法，也配備有國務院制定的實施條例。故此，過半稅法裁判有援引稅收行政法規(guī)并不讓人意外。至于稅收法律被援引的頻次最高，一定程度上是稅收征管法的貢獻，有高達563份判決書引用了該部程序稅法，相形之下，僅102份判決書援引了實體稅法。后文將會述及，法院審理稅案時更多從程序維度審查征管行為的合法性，故稅收征管法常成為裁判依據(jù)，進而大幅拉升稅收法律的援用頻次。
地方性法規(guī)也是行政訴訟的裁判依據(jù)，但少見如此行事的司法實踐，這可歸因于地方性法規(guī)在稅法規(guī)范體系中尷尬的地位。中央稅和共享稅的規(guī)則制定權(quán)集中在中央層級，沒有地方性法規(guī)的創(chuàng)制空間；即便是地方稅，地方層級也僅享有極其有限之部分事項的決定權(quán)，如在統(tǒng)一的幅度范圍內(nèi)具體確定本地區(qū)適用稅率，且由于此類事項常被理解為執(zhí)行性安排，上位法授權(quán)對象多是省級政府，這進一步邊緣化稅收地方性法規(guī)。在北大法寶網(wǎng)站檢索，現(xiàn)行有效的稅收地方性法規(guī)僅62部，其中與耕地占用稅相關(guān)的有13部，與非稅收入管理和保稅區(qū)相關(guān)的各11部，與環(huán)保稅相關(guān)的有9部，與稅收保障和稅收征管相關(guān)的各7部，另有2部涉及社保，1部涉及稅收征收協(xié)助，1部涉及收據(jù)管理。具體分析，相當一部分規(guī)則的可爭訟性較弱，自然很難成為裁判依據(jù)。
根據(jù)《行政訴訟法》第53條的規(guī)定，規(guī)章在行政訴訟中的地位是“參照適用”，意即法院有裁量余地，認為合法可在判決書中引用，認為不合法則不予適用。司法實踐中，法院對規(guī)章的認可度較高，尤其部門規(guī)章的引用率達到30.76%。稅收部門規(guī)章的數(shù)量并不多，現(xiàn)行有效的計有118部，較高的引用率由為數(shù)不多的幾部規(guī)章高頻被引所致。這些規(guī)章或為程序性規(guī)定，如《稅務行政復議規(guī)則》（102次）、《稅收違法行為檢舉管理辦法》（50次）、《納稅擔保試行辦法》（17次）、《重大稅務案件審理辦法》（17次）、《檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》（13次）、《稅務登記管理辦法》（7次）和《稅收票證管理辦法》（1次），或為各稅種暫行條例的實施細則。這兩類規(guī)章一般都是在解釋、細化上位法規(guī)定，其出臺要經(jīng)歷較嚴格的程序，明顯抵觸上位法的概率頗低。故而與開展研究前的預想不同，檢視稅法裁判援引的部門規(guī)章，少見抵觸上位法卻被法院忽視的情形。至于地方政府規(guī)章的部分，其被北京、廣東、河南三省的13份判決書援引，涉及契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅種。
稅收規(guī)范性文件常成為裁判依據(jù)，有38.82%的判決書援引了稅收規(guī)范性文件。由于稅收法律法規(guī)的內(nèi)容常較為原則，稅務機關(guān)面對的實際狀況卻很復雜，通過規(guī)范性文件為稅務機關(guān)提供更明確的行為指引誠屬必要。相應地，法院審查征管行為的合法性，便也要結(jié)合上位法和下位規(guī)范性文件，始能作出正確判斷�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》（法釋〔2000〕8號）、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號）均明確，人民法院審理行政案件，可在判決書中引用合法有效的規(guī)范性文件。
2015年修改后的《行政訴訟法》賦予行政相對人提起訴訟時請求一并審查規(guī)范性文件的權(quán)利。但在稅務行政訴訟中，納稅人甚少如此行事。以“規(guī)范性文件”為關(guān)鍵詞在裁判文書網(wǎng)中檢索，僅有19份判決書涉及納稅人要求一并審查規(guī)范性文件的情形。從司法實踐看，審查訴求難獲支持：在（2015）鼓行初字第35號、（2016）浙8601行初225號兩份判決書中，一并審查的請求因相關(guān)文件并非案涉行政行為的依據(jù)而被駁回；其余判決中，審查請求因法院確認相關(guān)文件合法而被駁回。檢視個案，易發(fā)現(xiàn)法院在審查時的態(tài)度較為保守。此外，通過檢索還發(fā)現(xiàn)，行政相對人有無提起附帶審查，對法院是否啟動審查似無實質(zhì)性影響：若法院有審查積極性，即便行政相對人就法律適用僅表示異議，法院也會認真檢視并在判決書中闡述相關(guān)文件的合法性；若法院對規(guī)范性文件的審查持回避態(tài)度，縱然行政相對人要求進行附帶審查，其審查過程也較為敷衍。
（三）稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)時存在的問題
稅收規(guī)范性文件在裁判中被高頻援引有多方面的原因。首先，除稅收法律法規(guī)外，稅務執(zhí)法常要依據(jù)規(guī)定精細的稅收規(guī)范性文件，根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，其可作為行為合法的證據(jù)，故相關(guān)行為一旦被訴，不可避免地要援引規(guī)范性文件展開討論。其次，我國稅務案件審判人員的行政法知識較豐富，相對欠缺稅法專業(yè)知識，故而傾向于認可“專業(yè)部門”制定的“專業(yè)規(guī)定”。最后，基于權(quán)力分工思維，行政審判本就遵循司法謙抑理念，法院較多觀照規(guī)范性文件，也是尊重行政權(quán)的一種表現(xiàn)。
承認稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)之現(xiàn)實必要性的同時，也要關(guān)注其在適用過程中存在的問題。其一，規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)的前提是“合法有效”，法院只有闡明特定文件的合法性，才能援引。合法性判斷有多個維度，傳統(tǒng)的考察重心是職權(quán)合法、不抵觸上位法。職權(quán)合法要求規(guī)范性文件所載內(nèi)容是可由稅務機關(guān)決定的事項，根據(jù)課稅要素法定的要求，稅收基本制度只能制定法律，至少也要基于授權(quán)制定行政法規(guī)，規(guī)范性文件若對課稅要素作創(chuàng)設性規(guī)定，即屬違法。不抵觸上位法指上位法有明確規(guī)定的，規(guī)范性文件不能與之相左，由于稅收領(lǐng)域的上位法通常較為粗疏，直接抵觸的情形并不多見。另外，根據(jù)“法釋〔2018〕1號”第148條，無上位法依據(jù)、違法增加行政相對人義務或減損其合法權(quán)益的規(guī)范性文件也不合法，此類情形在稅務領(lǐng)域相對多見。
遺憾的是，某些判決書不加分析地援用規(guī)范性文件，致使本有違法之虞的規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)。舟山遠大海運有限公司訴舟山市地方稅務局稽查局、舟山市人民政府案的二審中，法院援引了《關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號），該文件規(guī)定納稅年度內(nèi)個人投資者從投資企業(yè)借款、納稅年度終了后既不歸還也不用于生產(chǎn)經(jīng)營的，視為紅利分配，按“利息、股息、紅利所得”征稅。然而，《個人所得稅法實施條例》已明確將利息、股息、紅利所得界定為由個人擁有之債權(quán)、股權(quán)所生孳息，該文件所述情形顯非如此，其將根據(jù)個稅法及其實施條例不屬于征稅范圍的事項納入征稅范圍，屬于無上位法依據(jù)、違法增加納稅人義務。該規(guī)定屬于擬制性規(guī)范，將“非A”比擬為“A”以擴大稅基、防杜稅收規(guī)避，但從稅收法定原則出發(fā)，擬制應盡量由法律創(chuàng)造而非委由財稅主管部門自行確定，在短期內(nèi)難以將相關(guān)規(guī)范全部上升為法律的背景下，加強對擬制性規(guī)范的司法審查便很有必要。本案裁判中，法院未審查該文件的合法性而直接引用，誠為憾事。
擬制性規(guī)范未受司法審查的情形并非孤例。國家稅務總局《關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》（2012年第47號）規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人，將外購的消費稅非應稅產(chǎn)品以消費稅應稅產(chǎn)品對外銷售，視為生產(chǎn)應稅消費品，應予征稅。事實上，《消費稅暫行條例》第4條、《消費稅暫行條例實施細則》第6條已對“視同生產(chǎn)”作出界定，其無法涵蓋2012年第47號公告所述情形，該規(guī)定也屬于無上位法依據(jù)、以擬制方式增加納稅人義務，相關(guān)裁判中，法院同樣未對其實施必要的司法審查。
裁判說理中還有一種傾向須引起重視，也即將審查范圍局限于案涉行為的直接依據(jù)，如此便寬縱了作為間接依據(jù)的規(guī)范性文件，如在廈門寶德利貿(mào)易有限責任公司訴廈門市地方稅務局稽查局、廈門市地方稅務局案（以下簡稱“寶德利案”）中，法院認為“財稅〔2009〕111號文”等僅為行政行為的間接依據(jù)，故不予審查，這實為限縮理解《行政訴訟法》第53、64等條，規(guī)范性文件只要是行政行為的依據(jù)便可受審查，并不限于直接依據(jù)。
其二，司法實踐中，有時法院雖審查了稅收規(guī)范性文件，但進路有失偏頗。其具體表現(xiàn)形式有二：一是未真正關(guān)注合法性問題，如在海南三正實業(yè)投資有限公司訴海口市地方稅務局案中，一審法院僅梳理涉案各規(guī)范性文件的邏輯聯(lián)系，二審法院也只是闡述自己對相關(guān)文件的理解，未真正回應原告對規(guī)范性文件效力的質(zhì)疑；二是以上級部門制定的規(guī)范性文件而非上位法作為審查依據(jù)，未準確理解“合法有效”的要求，（2015）張行初字第00249號、（2016）閩06行終89號等判決書即如是。
其三，規(guī)范性文件的應然定位是“重要事實依據(jù)”，不能單獨作為裁判的法律依據(jù)�！缎姓V訟法》第63條列舉的行政審判法律依據(jù)便不含該項�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號）也明確區(qū)分法律、法規(guī)、自治條例、單行條例、規(guī)章與其他規(guī)范性文件。其第2條在闡明法律文件的引用順序時未納入“其他規(guī)范性文件”，顯然未將之作為裁判的法律依據(jù)，第5條再次強化該點，第6條則正面界定，其他規(guī)范性文件“經(jīng)審查認定為合法有效的，可以作為裁判說理的依據(jù)”，意即其地位異于法律法規(guī)，僅為事實依據(jù)而已。該定位的法律含義有兩方面：若行政行為有悖于作為依據(jù)的規(guī)范性文件，則違反依法行政原則；反之，僅僅符合規(guī)范性文件的要求，也不足以證成行政行為的合法性。質(zhì)言之，符合規(guī)范性文件的要求僅是行政行為合法的必要非充分條件。稅收司法實踐中存在單憑稅收規(guī)范性文件斷案的情形，有合法性風險。例如在楊亞許訴化州市地方稅務局案中，裁判全以《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）及《國家稅務總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2005〕第1003號）為依據(jù)，姑且不論這兩份規(guī)范性文件是否與上位法相抵觸，在無上位法依據(jù)，且未論證其合法性的前提下直接依據(jù)其裁判，難言允當。
三、裁判依據(jù)的“實體稅法—程序稅法”
二元結(jié)構(gòu)
實體與程序二分是行政審判的一般思路，本質(zhì)上仍屬于行政審判的稅法裁判也不例外，分別檢視稅法裁判援引實體規(guī)范和程序規(guī)范的情況，可看出其審查重心。進言之，稅法包含實體稅法與程序稅法，程序稅法同行政法聯(lián)系較緊，實體稅法則被很多學者認為最能彰顯稅法的獨特品性，其是否真正成為稅法裁判中“有價值”的部分，能反映出稅法的特殊性在多大程度上獲得法院認可。
（一）統(tǒng)計結(jié)果概覽（參見表3）
援用稅法的868份判決書中，761份有運用程序稅法進行論證，484份援引了實體稅法。交叉比對可知，援引實體稅法裁判的案件中，77.89%的案件同時援引了程序稅法；援引程序稅法裁判的案件中，僅49.54%的案件援引了實體稅法。進一步考察，高達384個案件僅援用程序稅法便得出裁判結(jié)論。當然，法院僅援引程序稅法不代表其僅審查程序性事項，具言之，有130份判決書兼及程序和實體性事項，甚至還有44份判決書僅關(guān)涉實體性事項。之所以出現(xiàn)“援引程序稅法、解決實體問題”的狀況，部分是因為囿于稅收基本法或稅法通則的缺位，本為程序法的稅收征管法中也有若干實體性規(guī)則，如其第63條便常被用于判斷納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅。但無論如何，稅法裁判中法院僅審查程序性事項的比例依然偏高，有210份判決書屬于這類情形。
表 3 實體稅法與程序稅法在稅法裁判中的適用狀況
（二）程序稅法與實體稅法的適用情形與審查重心
稅法裁判中，程序性審查通常關(guān)注時效期限、履職情況、稅收強制執(zhí)行、稅收保全、復議前置、行政處罰的告知送達、重大稅務案件的特殊審理程序等方面；實體性審查則涉及檢視稅種、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、稅收減免等事項。從統(tǒng)計結(jié)果看，稅法裁判對程序要素的觀照遠多于實體要素。程序合法是行政行為有效的首要條件，故而稅法裁判很難回避基于程序稅法所為之合法性判斷，前述現(xiàn)象的發(fā)生有其必然性�？v然如此，對稅法裁判僅關(guān)注實體或程序之單一維度的情形仍要保持警惕。梳理文書可知，裁判時僅聚焦實體要素，一般是因為在先的復議環(huán)節(jié)已充分討論了程序要素或是程序要素不存在爭議。實踐中更成問題的是裁判時僅關(guān)注程序要素的情形，其要么是由于當事人未對實體要素提出異議或并非爭議焦點，要么是由于稅法裁判重視程序合法性，卻有意無意地忽視對實體要件的審查。若屬于后一情形，便有矯正之必要。
前已述及，在多達210份判決書中，法院僅援引程序稅法并且僅作程序性審查，便認定稅收征管行為合法。進一步檢視，其中63個案件的原告對稅基、稅率等稅收實體要素或須與實體要素結(jié)合判斷的裁量權(quán)問題提出質(zhì)疑，判決書卻未加討論。如在保山寶源煤炭有限公司干溝煤礦訴云南省保山市國家稅務局稽查局、云南省國家稅務局案中，原告訴求涉及實體與程序兩方面，裁判說理卻駐足于程序維度，未對實體爭議進行論述便作出駁回判決。
（三）稅法裁判重程序、輕實體易誘發(fā)的問題
程序合法和實體合法均是行政行為合法有效的必要條件。除了程序?qū)彶橥�，判斷行為的�?nèi)容有無法律依據(jù)，也應當是法院裁判的重要審查方向。較之一般行政法，稅法的實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐，稅法裁判較之一般行政裁判，更加不能僅作程序性審查便告功成。我國稅法裁判多由行政庭完成，其審理一般行政糾紛時重視程序的思維慣性易影響稅法裁判的路徑選擇，帶來多方面的消極影響。
最直接的影響是削弱裁判的科學性。重程序、輕實體，一方面使法院有時忽略案件的實體爭議或是避重就輕，致使裁判與訴求相互割裂；另一方面，法官對程序稅法熟悉、對實體稅法陌生，易使其不恰當?shù)卦噲D用程序稅法來解決實體爭議。誠如前述，稅收征管法中確有若干實體規(guī)則，但這畢竟只是例外，該法的主體仍是程序規(guī)則。司法實踐中，有時對于實體性稅務糾紛的解決，征管法中并無可資援引的規(guī)則，法院卻以其作為依據(jù)，這其實是在規(guī)范與事實間建立虛假的涵攝關(guān)系。如魏執(zhí)平、羅惠訴天津市河西區(qū)稅務局、天津市稅務局案中，爭點為原告是否符合退稅條件這一實體問題，兩審法院卻都僅依據(jù)稅收征管法和行政復議法作程序性審查，未考察退稅條件具備與否便駁回納稅人的訴請。
稅法裁判若形成重程序、輕實體的路徑依賴，客觀上還將誘發(fā)一系列問題。一是司法機關(guān)過于尊重稅務機關(guān)的判斷，增加納稅人的敗訴風險。前述僅援引程序稅法的384份判決中，納稅人敗訴的有319份（含7份部分敗訴），比率高達83.07%（完全敗訴率81.25%），其中僅審查程序性事項的210份判決中，納稅人敗訴的有168份（含6份部分敗訴），敗訴率也達到80%（完全敗訴率77.14%）。二是高敗訴率也拉抬了上訴率，同時增加納稅人的訴訟成本和法院的受理壓力。三是不利于全面規(guī)范稅務機關(guān)的征管行為，使其僅關(guān)注形式合法。有判決書甚至明確指出，法院以尊重稅務機關(guān)判斷為原則，例外情況下才審查實體事項。四是難以規(guī)制稅務機關(guān)在征管過程中的裁量權(quán)行使。稅務行政中有許多地方需要行使裁量權(quán)：定性層面如判斷一項行為是否“計稅依據(jù)明顯偏低”“無正當理由”“善意取得”“超出必要限度”“產(chǎn)生實際影響”等；定量層面通常是在法定幅度內(nèi)決定個案適用，如稅務行政處罰常要在“50%以上5倍以下”的區(qū)間內(nèi)確定具體罰款金額。根據(jù)《行政訴訟法》 第70、77條，“明顯不當”是撤銷判決、變更判決的適用情形，這建立在合理性審查的基礎(chǔ)上，若法院僅關(guān)注程序問題，便傾向于不去判斷行為內(nèi)容適當與否，稅務機關(guān)的裁量權(quán)行使便難受司法審查。司法實踐中，對上述兩類裁量權(quán)的審查力度都顯不足。對定性層面裁量權(quán)的審查不足，如在上海雙高閥門（集團）有限公司丹東分公司訴丹東市國家稅務局第一稽查局案中，原告主張善意取得增值稅發(fā)票，兩審法院均以“缺乏事實和法律依據(jù)”含糊回應，未剖析是否構(gòu)成“善意取得”；對定量層面裁量權(quán)的審查不足，如在珠海裕能機電設備有限公司訴廣東省珠海市國家稅務局第一稽查局案中，原告訴求直指行政處罰，一審法院僅簡略闡明涉訴行政行為非“明顯不當”，二審法院更是僅討論程序合法性，只字未提處罰標準的確定是否妥當。
根據(jù)《行政訴訟法》的制度安排，法院審查行政行為時多為合法性審查，合理性審查相對有限。但必須強調(diào)，合法性審查不等于程序性審查，“適用法律、法規(guī)正確”也不僅要求正確適用程序法。只是因為一般行政法未過多涉足實體問題，行政訴訟中的合法性審查才較多呈現(xiàn)程序性審查的外觀。稅務行政訴訟作為一類特殊的行政訴訟，其系爭焦點常常涉及稅負確定正確與否，要妥善解決糾紛，援引實體規(guī)范作實體性審查是必不可少的。
四、裁判依據(jù)的“原則”范式
司法裁判有“不向原則逃逸”的教諭，但在單一法律規(guī)則表意模糊、多元法律規(guī)則相互抵牾、具體法律規(guī)則缺位等情形下，也難免需要適用法律原則。尤其是稅法的規(guī)則體系尚不健全，準確理解并援用稅法原則，有助于正確作出稅法裁判。
（一）統(tǒng)計結(jié)果概覽（參見表4）
稅法基本原則的組成可謂言人人殊，但稅收法定和稅收公平作為稅法基本原則的地位較無疑義。在1013份樣本中檢索，合計29份判決書中出現(xiàn)“稅收法定”，其中13份判決書是在原告訴求、被告答辯、上訴人請求或被上訴人答辯意見中提及，法官在裁判說理中未見回應。將之剔除后，余下15份判決書有援引稅收法定原則裁判。與此同時，有2份文書援引“稅收公平”作為裁判依據(jù)，且均同時提及稅收法定，故整體上仍然僅15份文書有運用稅法基本原則裁判。
表 4 援用稅法原則的判決書
（二）稅法裁判運用原則說理的基本場域
缺乏具體規(guī)則作依據(jù)時，法律原則的適用有其必要性。稅法裁判中，有時一項行為并無直接對應的規(guī)則，但可援用稅收法定等原則判斷其效力�，F(xiàn)實中，稅務機關(guān)與納稅人之間、納稅人相互之間有時會簽訂各類稅收“協(xié)議”，通常沒有專門規(guī)則闡明其合法與否，稅收法定作為一項基本原則，于此間便可作為裁判依據(jù)。如在馬啟業(yè)訴潢川縣地方稅務局稽查局案（以下簡稱“馬啟業(yè)案”）中，法院認為“根據(jù)稅收法定原則，原告與承租人簽訂的租賃合同可以約定稅款的繳納方式，但是不得改變稅務機關(guān)對納稅主體的確認”，便是在缺乏具體規(guī)則的前提下，基于稅收法定原則判斷相關(guān)約定的稅法效力，屬于較為成功的“運用原則說理”的實踐。有具體規(guī)則可依據(jù)時，法院有時也會運用原則裁判。如在上海湘維化纖經(jīng)營部訴上海市地方稅務局普陀區(qū)分局第十三稅務所、上海市地方稅務局普陀區(qū)分局案（以下簡稱“湘維化纖經(jīng)營部案”）的二審中，上訴人提出應適用“國稅發(fā)〔2006〕187號”“國稅發(fā)〔2006〕108號”等文件，法院認為：“根據(jù)稅收法定原則，相關(guān)規(guī)定在稅種、納稅人、征稅對象上與本案并不相同，不具有關(guān)聯(lián)性，亦無法適用于本案向上訴人征收土地增值稅的行政行為�！逼鋵�，此處爭點只是法律適用問題，無需援引原則便可解決。
此外，法律原則成為裁判依據(jù)還有更復雜的情形，即規(guī)則與規(guī)則、規(guī)則與原則乃至原則與原則沖突時應如何取舍， 有時便需要運用原則進行判斷，或是在闡明原則內(nèi)涵的基礎(chǔ)上作出決斷。此類相對復雜的情形，尚未見于當前的稅收司法實踐。
（三）援用稅法原則裁判時存在的問題
法律原則較之法律規(guī)則的抽象特質(zhì)，使其內(nèi)涵與外延更難把握，這給試圖運用其裁判的法院提出了更高要求：既要準確理解法律原則的意涵，又要在裁判時遵循技術(shù)準則。由此觀之，當前稅法裁判援用原則頻次有限，但業(yè)已呈現(xiàn)若干不盡人意的傾向，亟待揚棄。
首先，法院審理部分案件時有具體規(guī)則可依循，卻徑行援引稅法原則，存在“向原則逃逸”的現(xiàn)象。如王某某、王某某1訴江蘇省常州地方稅務局、常州市人民政府案（以下簡稱“王某某案”），原告認為，稅務機關(guān)向王某某1征稅違反法律的強制性規(guī)定，法院本應援引所得稅、契稅、土地增值稅等稅種的具體規(guī)定來明確誰是納稅人，但法院僅以稅收法定原則疊加誠實信用原則，簡略回應后便駁回了原告訴求。前述“湘維化纖經(jīng)營部案”也有這方面的嫌疑，茲不贅述。
其次，從論證邏輯看，若干判決書提及原則時籠統(tǒng)模糊，比如以“根據(jù)稅收法定原則”一筆帶過，未闡發(fā)其內(nèi)涵，更未揭示原則與論證對象之間的邏輯關(guān)聯(lián)。如“馬啟業(yè)案”的裁判雖確應援引原則，但判決書中未揭示稅收法定原則的相關(guān)要求及其同“不得改變稅務機關(guān)對納稅主體的確認”之間的邏輯聯(lián)系，削弱了裁判說理的充分度和結(jié)論的可接受度。
再次，法院對原則內(nèi)容的理解有時存在偏頗，據(jù)此作出的判決未必準確。比如，“寶德利案”中，被告稅務局以涉案公司首個上市日股票發(fā)行價格作為股票買入價，原告以稅收法定原則為由主張稅務局該行為違法。對此，法院認為“適當給予地方稅務行政主管機關(guān)根據(jù)轄區(qū)實際情況依法自由裁量，具有合理性，同樣不乏合法性……在法律、法規(guī)或規(guī)章對于不同情形下營業(yè)稅額的買入價的確定方法不夠具體的情況下，稅務機關(guān)結(jié)合實際情況予以明確，與稅收法定的原則并不相�！薄Ｊ聦嵣�，稅收法定的一項基本要求是法律保留，即對于稅基等課稅要素，只能由法律規(guī)定，行政機關(guān)無權(quán)以“明確法律適用”之名行擴張解釋乃至填充法律漏洞之實。又如，“王某某案”中，原告認為依據(jù)稅收法定原則，被告應向房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方征稅，法院則認為稅收法定僅指“對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規(guī)定，只要國家的稅款不流失，約定由誰來負擔是當事人意思自治的范疇”。這也是對稅收法定內(nèi)涵的誤讀，納稅人由稅法確定，當事人之間的稅收協(xié)議僅約束雙方，稅務機關(guān)的征稅行為不應受其影響。上述兩判決的共性在于，納稅人援引稅收法定主張征稅行為不合法，法院審查認為稅務機關(guān)的行為未違反稅收法定，但從說理看，法院對稅收法定的認識不盡準確。
最后，法院援引的稅法原則有時與行政法基本原則存在交叉，稅法原則較之行政法基本原則的特殊性本應成為裁判的重要出發(fā)點，但該特殊性在裁判時未能得到充分觀照。其典型表現(xiàn)是，裁判說理雖提及稅法原則，但去掉“稅收”的前綴也不影響論證的順暢，甚至更符合通常的表述習慣。這種對稅法原則的援引可謂徒有其表。以劉玉秀訴北京市西城區(qū)國家稅務局、北京市國家稅務局案（以下簡稱“劉玉秀案”）為例，法院為論述稅收法律關(guān)系所依存的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷時稅務局應否退稅，指出“國家作為公權(quán)力在已不具備課稅要素以及稅收依據(jù)的前提下應予退換，如若不然，將不符合稅收公平、適度、法治等基本原則”。這里雖有“稅收公平”之語，但未從量能課稅、量益課稅等稅收公平原則的內(nèi)涵入手進行闡發(fā)，更像是將“稅收”和“公平”簡單嫁接，而公平、平等本就是行政法上的共通性原則。正因如此，刪去說理中的第二個“稅收”，不影響結(jié)論的得出，還更合乎將“公平、適度、法治”并稱的習慣。
總體上看，產(chǎn)生上述問題的共同原因是法院對稅法基本原則的內(nèi)涵并未充分掌握，從而無法有效運用原則開展法律解釋的工作。無論稅收法定還是稅收公平，皆非簡單的宣示性原則，而有一系列具體要求，如法律保留、量能課稅等，對此若缺乏足夠關(guān)切，援引原則的實效便要打折扣。
五、稅法裁判法律適用的改進
針對稅法裁判中法律適用的不足，既要從裁判思路著手探尋因應之策，也要置于更為宏大的稅收法治語境下審思，以系統(tǒng)思維擘畫根本性的解決方案。
（一）裁判思路的更新
稅法裁判的法律適用應注意體現(xiàn)并回應稅法的多維特質(zhì)：一是稅法同民商法、行政法過從甚密，實體稅法可視為特別民商法，程序稅法則是行政法在稅收領(lǐng)域的具體化，故稅法裁判須兼顧作為特別法的稅法與作為一般法的民商法、行政法；二是面對稅法規(guī)范位階整體偏低的格局，除了要強化高位階法律法規(guī)的“應用盡用”，更須在援用下位制度規(guī)范，特別是稅收規(guī)范性文件時，加強合法性審查；三是實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐是稅法的重要特征，對稅收征管行為須同時從實體和程序兩個維度切入審查；四是因應稅法具體規(guī)則疏而有漏的狀況，稅法原則在裁判依據(jù)中有一席之地，但援用時應注意準確理解其意涵并妥當適用。以之作為目標方向，稅法裁判的法律適用須在如下四方面有針對性地加以完善。
1. 辯證對待民商法和行政法規(guī)范及其司法解釋
從財產(chǎn)交易和保有的角度觀察，稅收也屬于成本范疇，在此意義上，設定稅負的實體稅法也是財產(chǎn)法的有機組成部分。民法提供法律交易制度，稅法掌握交易的經(jīng)濟成果。故此，民商法對交易的定性，是稅法規(guī)制的前提和基礎(chǔ)。由此出發(fā)，稅法裁判只要涉及實體問題，便應遵循“從民商法到稅法”的思維邏輯，如契稅針對土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移而征收，權(quán)屬是否以及何時發(fā)生轉(zhuǎn)移原則上應依民商法判斷，有人購買房屋后遲遲未辦理過戶，此際契稅的納稅義務是否發(fā)生，進而可否因其應納未納稅款而加征滯納金，便曾引發(fā)爭議。為回答該問題，核心是要認識到房屋所有權(quán)在辦理不動產(chǎn)登記時方才發(fā)生變更，故而針對前述情形征稅甚至加征滯納金并不合理。但與此同時，稅法有時會基于自身的價值目標設定異于民商法的制度安排，仍以契稅為例，實踐中常見夫妻婚內(nèi)在不動產(chǎn)登記證上“加名”的情形，該行為在民法上導致權(quán)屬變更，即由單獨所有變?yōu)楣餐灿�，從而滿足契稅的課稅要素，但稅收中性的一項意涵是婚姻家庭中性，所以《財政部、國家稅務總局關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2014〕4號）專門明確，該類情形免征契稅。綜合上述兩方面可知，稅法裁判針對民商法的應有立場是：并非亦步亦趨地遵從民商法定性，而是先要探明基礎(chǔ)性法律關(guān)系，再循稅法路徑檢視，無論肯認抑或揚棄民商法定性俱應有充分理由。
該思維應廣泛應用于稅法裁判。如稅務機關(guān)行使稅基調(diào)整權(quán)引發(fā)納稅人不服，是稅務行政訴訟中的一類常見情形。稅務機關(guān)對明顯偏低且無正當理由的計稅依據(jù)進行核定調(diào)整，或是將納稅人的交易安排認定為避稅行為從而施以特別納稅調(diào)整，都是對民商法定性的揚棄，從法秩序力求統(tǒng)一的立場出發(fā)，其應該作為例外存在。當征納雙方對此發(fā)生爭議時，法院的審理必須遵循前述步驟，否則不可能形成完整的邏輯鏈條。在這方面，域外的實踐富有借鑒價值。德國聯(lián)邦憲法法院在1962年的一項經(jīng)典判決中，主張“稅法原則上依據(jù)民法的法律形式規(guī)定稅捐標的”，僅于“令人確信的理由存在時”，才能依據(jù)稅法對基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系“加以破壞”。日本1999年的判例也尊重對交易形式的民商法定性，認為稅務機關(guān)在沒有特定稅法規(guī)定的情況下，不得基于反避稅目的重新認定當事人的私法交易形式。鑒于此，該案判決書中依據(jù)民商法規(guī)范作了大量梳理和剖析。
在《民法典》出臺并即將施行的背景下，稅法裁判更要重視民商法規(guī)范。某些困擾已久的疑難問題，可在《民法典》中尋得理想答案，但這需要稅法裁判者提升自己的民商法素養(yǎng)。如第三人代繳稅款的行為常引發(fā)爭議，代繳稅款有兩種情形：一是基于雙方當事人的意思自治，由并非法定納稅義務人的一方代對方繳納稅款；二是因強制執(zhí)行等原因而進行司法拍賣時也會產(chǎn)生納稅義務，此間法定納稅義務人可能下落不明，競得人為成功過戶不得不代繳稅款。為解決因其引發(fā)的爭議，必須具有扎實的民商法功底，能準確界定該行為的性質(zhì)并在此基礎(chǔ)上援用相關(guān)規(guī)則。從民商法視角切入，代繳稅款行為的定性有三種可能，即代理、債務承擔或履行承擔。但是，代理必須基于法律規(guī)定或被代理人授權(quán)，上述代繳稅款的第二種情形不滿足該條件，債務承擔將導致合同當事人的變化，這將抵觸稅收法定的要求，所以，代繳稅款的行為只可能被界定為履行承擔�！睹穹ǖ洹氛脤ο嚓P(guān)問題作了規(guī)定，如果訴爭行為是第一種代繳稅款的情形，便可適用《民法典》第522、523條，若訴爭行為是第二種情形，便可適用第524條�？梢�，《民法典》的出臺既給稅法裁判提出更高要求，也為其提供了更為豐沛的制度資源，關(guān)鍵還是裁判者要積極、主動、準確地加以運用。
至于稅法裁判中對行政法規(guī)范的援用，同樣要持辯證立場。一方面，程序性稅務糾紛主要牽涉稅收行政許可、行政強制、行政處罰、行政復議等問題，相應的行政法規(guī)范自應成為裁判依據(jù)；另一方面，就稅收征管及因之引發(fā)的救濟程序而言，行政法是一般法，稅收征管法是特別法，且在《行政程序法》尚付闕如的背景下，為稅收征管提供全面指引的行政法并不存在，這都要求稅法裁判不可過于依賴行政法規(guī)范，而須重視稅法的特殊性。具體來講，稅收征管法關(guān)于稅收行政處罰、稅收強制措施、稅收強制執(zhí)行等都有特別規(guī)定的，裁判時應有關(guān)注。
承前所述，除了法律規(guī)范外，稅法裁判還要妥善安置其他部門法的司法解釋，其雖非正式的法律淵源，但也是審理案件的重要依據(jù)。需要援引其他部門法的司法解釋，通常源于稅收立法層面存在的兩類現(xiàn)象：一是稅法準用其他部門法的特定規(guī)則，而該規(guī)則配備有司法解釋，如《稅收征管法》第50條規(guī)定稅務機關(guān)得依據(jù)《合同法》第73條行使代位權(quán)，《合同法解釋（一）》（法釋〔1999〕19號）具體規(guī)定了代位權(quán)的行使方式和行權(quán)效果等；二是稅法規(guī)則的意涵不易把握，其他部門法的司法解釋對類似問題有作闡發(fā)，如《稅收征管法》第35條第1款第6項所謂“計稅依據(jù)明顯偏低”應如何理解，無論是該部法律還是其實施細則均未表達清楚，相形之下，《合同法解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第19條對“明顯不合理低價”的認定則直接而明確，稅法裁判時常借鑒該司法解釋所確立的標準。
基于法際差異，適用其他部門法的司法解釋不可一概而論。一方面，稅法和民商法的法域定位存在差異，能否援用民商法的司法解釋需要分情況討論：若援用目標是認定基礎(chǔ)法律關(guān)系，應予許可并鼓勵；若援用目標是界定稅法后果，則其實質(zhì)是類推適用，鑒于稅法的公法屬性和征稅權(quán)力的公權(quán)屬性，應嚴格恪守“法無明文不可為”的教諭，故應本著有利于納稅人的原則，適當容納限縮稅基的司法解釋，審慎對待擴張稅基的司法解釋，這也是對納稅人信賴利益的保護。另一方面，鑒于稅收征管也是一類行政程序，稅法中程序法的部分與行政法具有同質(zhì)性，所以行政法的司法解釋原則上可直接用于稅法裁判，只需對稅法的特殊性保持足夠關(guān)切即可。
2. 加強對稅收規(guī)范性文件的審查
稅法裁判強化對規(guī)范性文件的審查符合行政訴訟法理和制度，實踐中可從如下四方面著手。首先，即便納稅人未質(zhì)疑規(guī)范性文件的效力，法院也應主動進行審查，闡述為何援引或不援引其作為裁判依據(jù)。就此而言，廣東國興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開發(fā)有限公司訴佛山市順德區(qū)地方稅務局稽查局、佛山市順德區(qū)地方稅務局案的判決值得借鑒。雖原告未提起附帶審查請求，法院仍從制定機關(guān)職權(quán)、是否與上位法抵觸、是否增加納稅人義務或減損納稅人權(quán)利、制定程序等四方面論述了案涉規(guī)范性文件的效力。其次，法院依托“法釋〔2018〕1號”第148條所列5種情形作判斷時，應準確理解該條本身的要求，尤應強調(diào)判定規(guī)范性文件合法性的依據(jù)是法律、法規(guī)、規(guī)章，不含規(guī)范性文件，也即縱然是國務院發(fā)布的文件也不足以單獨證成涉案文件的合法性。再次，針對規(guī)范性文件制定程序?qū)彶椴蛔愕默F(xiàn)狀，法院可適當強化對涉案文件制定程序的合法性檢視。參照《國務院辦公廳關(guān)于加強行政規(guī)范性文件制定和監(jiān)督管理工作的通知》（國辦發(fā)〔2018〕37號）的內(nèi)容，審查可重點關(guān)注文件起草過程有無經(jīng)過評估論證、公開征求意見、合法性審核、集體審議決定、向社會公開發(fā)布等程序。最后，逐步達成“不能單獨以規(guī)范性文件作為裁判實質(zhì)性依據(jù)”的共識，促使法院在審理中探求上位法規(guī)定，倒逼法官在個案中學習稅法知識，提升稅法裁判水平。
至于規(guī)章，法院“參照適用”雖也暗含審查之意，但規(guī)章的效力位階更高，法院審查時難免更加慎重，司法職權(quán)對行政職權(quán)的尊重也要求前者應持謙抑立場，而且從前文實證檢視可知，法院固然對規(guī)章的效力較為肯認，可也并未出現(xiàn)援引抵觸上位法之規(guī)章的情形。再者，法院縱然認定規(guī)章有悖于上位法、也僅是不予適用而已，所以審查過程和結(jié)論具有一定隱蔽性。綜合這些因素，現(xiàn)階段推動法院將審查重心置于稅收規(guī)范性文件，兼顧需要與可能。
3. 強化實體性審查的力度，關(guān)注程序稅法的實體面向
稅法裁判的審查重心常被置于程序合法性，而對實體合法性觀照不足，根源在于對稅法特殊性的認知不足，從而將稅收征管行為的合法性簡單替換為程序合法性。稅務行政訴訟中，納稅人、扣繳義務人所提訴求若涉及實體爭議，法院理應依據(jù)相關(guān)實體稅法，全面審查征管行為的合法性�！缎姓V訟法》第70條所列撤銷判決的適用情形中，有一項即為行政行為明顯不當；該法于2014年修改時，還擴大變更判決的適用情形至“其他行政行為涉及對款額的確定、認定確有錯誤”。圍繞稅款的爭議，只有依據(jù)對應的實體稅法才能加以厘清。誠然，司法機關(guān)應對行政判斷保持必要的尊讓， 但尊讓應當建立在充分審查的基礎(chǔ)上，應當是審查后的認可而非不經(jīng)審查的直接寬縱。我國正處在大規(guī)模稅收立法期，各稅種法漸次出臺，實體合法性審查將有愈加充分的制度資源。
需要特別指出，即便納稅人所提訴求看似僅針對程序稅法問題，但鑒于稅法實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐的特質(zhì)，理想狀態(tài)下，法院審查也不應拘泥于單純的程序要件，而必須觸及某些實體問題。比如，納稅人質(zhì)疑核定征收的妥當性時，法院便應遵循該思路進行審查。日本大阪高判1975年5月27日的判決可資借鑒，大阪國稅局采用同行業(yè)類似納稅人比較法對某飯店實行稅收核定，該飯店不服，法官細致考察了作為參照對象的納稅人是否確與原告納稅人相似，考察事項涵蓋營業(yè)場所、營業(yè)面積、店內(nèi)設備、工作人員數(shù)量、食品類別、食品價格、進貨金額等要點。無論中國還是日本，核定征收規(guī)則皆載于程序稅法，但法律依據(jù)是程序稅法不代表審查對象僅為程序合法性，稅收行政行為有無“明顯不當”需要在實體審查的基礎(chǔ)上認定，前述判例的審查思路便印證了該點。易言之，稅收征管法上的若干規(guī)則不可純粹從“程序”角度去理解，稅法裁判要注重發(fā)掘隱藏于程序背后的實體爭議。
4. 從適用場域和論證進路兩方面優(yōu)化稅法原則在裁判中的適用
稅法原則須適用于合適的場域。一般而言，規(guī)則窮盡之處正是原則適用之所，由是觀之，前述“劉玉秀案”即為援用原則裁判的妥適場域。該案原告繳納稅款的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系嗣后消滅，申請退稅卻已逾3年之期，主審法官結(jié)合稅法原則、宗旨及行政法基本理念判決納稅人勝訴。事實上，本案爭議由《稅收征管法》第51條的疏漏引致，該條既未明確嗣后原因得否據(jù)以溯及退稅，也未明確該情形下退稅期限的計算規(guī)則，機械適用該條文將使判決結(jié)果顯失公平，援引稅法原則的必要性因之呈現(xiàn)。在有具體規(guī)則可依循時，并不禁止稅法原則的適用，此時原則可起到增加論證強度的功用，但判決說理須揭示稅法原則與所涉議題的關(guān)聯(lián)性，如前述“湘維化纖經(jīng)營部案”中，稅收法定原則與該案關(guān)聯(lián)度頗低，援引便屬多余。此外，稅法相對于行政法具有獨特品性，法院適用稅法原則時應準確理解其內(nèi)涵，明辨稅法原則與行政法原則各自的特點，確定二者適用的主要場域�？傮w上，稅法裁判中，鑒于程序稅法與行政法過從甚密，行政法原則在程序性審查中更受青睞。而實體稅法的獨特性更為明顯，是以稅法原則可更多應用于實體問題的明晰。
稅法原則的適用還須注意論證邏輯。在規(guī)則缺位的情況下適用原則裁判，尚難體現(xiàn)法院的論證水平。在規(guī)則與原則，甚至原則與原則之間存在沖突的場合援引原則裁判，對論證邏輯提出更高要求。規(guī)則與原則沖突時，一般應適用具體規(guī)則，如欲適用原則，須有充分理由。譬如，有具體規(guī)則可依循，卻要基于量能課稅而放棄適用該規(guī)則時，法院便要證明量能課稅原則在個案中重于該特定規(guī)則背后的原則（如稅收效率原則），以及其他“形式原則”。原則與原則沖突時的論證進路和重心與之相近，需要結(jié)合個案實施利益衡量，建立優(yōu)先條件關(guān)系，透過“沖突法則”，明確何者具有個案優(yōu)位性。
總之，在合適的場域援引稅法原則，并進行充分的說理與嚴密的論證，是稅法原則司法適用的基本要求。從域外實踐看，日本法院常依稅收法定主義裁判，但甚少空白指引，而注重揭示其具體要求及為何得適用于特定個案。例如，法律保留是稅收法定的基本要求，法律保留又衍生出不得空白授權(quán)的具體要求，日本在2000年的一項判決中，便以“特例法37條第1項未明確規(guī)定授權(quán)給大藏省令的程序課稅要件，意即其屬于空白授權(quán)，違反稅收法定主義”為由，認定系爭規(guī)范無效。如此處置，援引的稅法原則雖抽象，但真正成為裁判依據(jù)的是其中某項具體、明確之要求，而在細致論述的過程中，稅法原則的特殊性也彰顯無余，這一做法可為我國稅法裁判所借鑒。
（二）整體稅收法治的優(yōu)化
從上文論述已初步得見，稅法裁判于法律適用維度存在的不足，既有裁判思路的肇因，也由源自稅收立法和稅收司法的結(jié)構(gòu)性動力機制引致。前一層面的問題相對容易解決，后一層面問題的緩釋則仰賴稅收法治水平的整體躍遷。
稅收立法相對粗疏，導致稅法裁判較為依賴下位制度規(guī)范，對稅收規(guī)范性文件的合法性審查也常常缺乏明確的上位法作為標尺。裁判時過于依賴行政法規(guī)范同樣有立法粗疏的原因，程序稅法對稅收行政許可、強制、處罰和復議等事項雖有著墨，但相關(guān)規(guī)定或是簡單照搬一般行政法規(guī)定，或是雖異于一般行政法規(guī)定，但對二者關(guān)系缺乏明確表達以致法院裁判無所適從。前一情形如《稅務行政復議規(guī)則》的很多內(nèi)容直接搬運《行政復議法》及其實施條例。管轄、申請、受理、證據(jù)、審核和決定等各章的諸多條文，甚至連“稅收”“稅務”等至少在形式上能凸顯其特性的詞匯都未覓得，與行政法上的一般性規(guī)定高度雷同，該規(guī)則第79、80等條與《行政復議法實施條例》第41、42等條的關(guān)系即如是。后一情形如稅收征管法和行政強制法對滯納金的制度設計不同，稅務總局曾指出兩部法律所規(guī)定的滯納金不是一回事，但未見立法解釋、司法解釋等有法律效力的表述，甚至稅務總局自身也未正式發(fā)文。
針對上述問題，我國于2020年初步完成現(xiàn)有稅種立法后，應進一步做好如下四個方面的工作。
一是明確不同位階稅法規(guī)范的職能分工，以“財政性規(guī)范—調(diào)節(jié)性規(guī)范”的二分法為基礎(chǔ)，納稅人、稅基、稅目、稅率等一般課稅要素實行嚴格的法律保留，在各稅種法中應對其作明確規(guī)定，針對稅收優(yōu)惠等稅收特別措施則可適當放松法定控制，在法律授權(quán)的條件下允許低位階規(guī)范乃至規(guī)范性文件作相應規(guī)定。如此一來，既能兼顧稅法制度的穩(wěn)定性和靈活性，又可妥善處置稅收領(lǐng)域立法、行政和司法等權(quán)力的關(guān)系。相應地，稅法裁判過程中對規(guī)范性文件的司法審查便可有的放矢，重點糾正其越權(quán)設定或變更一般課稅要素的情形，對稅收優(yōu)惠的設定則持相對寬容的立場。
二是漸進、適時地優(yōu)化各稅種法，改善“空筐結(jié)構(gòu)”面貌，充實內(nèi)容，避免以立法空白的方式變相授權(quán)給下位制度規(guī)范，從而為司法審查提供明確的上位法依據(jù)。同時，在各稅種法基本出臺的背景下，可考慮將更多的立法資源投放于《稅法通則》的制定，以發(fā)揮其統(tǒng)領(lǐng)稅種法、補足單行稅法制度罅隙的功用。但同時也要認識到，稅收立法“空筐結(jié)構(gòu)”的產(chǎn)生有一定的合理性成分，除了前已述及的稅收特別措施制定權(quán)可由不同主體分享外，地方治理需求對稅權(quán)縱向集中也有所抵制，要求至少在地方稅的部分，地方層級應當分享某些稅收事項決定權(quán)。因此，稅收領(lǐng)域地方性法規(guī)數(shù)量稀缺、內(nèi)容單調(diào)的狀況有待改變，這也將充實稅法裁判中可供援用的制度資源。
三是制度設計時體察稅法較之一般行政法的特性，有針對性地制定稅務行政強制、處罰、復議和訴訟等各項規(guī)則。譬如，依《行政訴訟法》第12條對受案范圍的界定，行政不作為是適格訴訟標的。問題在于，一般行政法上的不作為多是“拒絕履行或者不予答復”“在法定期限內(nèi)不予答復”，而稅收領(lǐng)域的不作為有其自身特色，如稅務機關(guān)面對納稅人的出口退稅申請，在存疑時往往會“暫停辦理退稅”，“暫�！币欢螘r間仍不辦理是否構(gòu)成不作為，法院的態(tài)度因針對性規(guī)定的缺失而出入較大。進言之，根據(jù)“法釋〔2018〕1號”第106條，行政訴訟中構(gòu)成重復起訴的條件是當事人、訴訟標的、訴訟請求均相同，據(jù)此，納稅人針對“暫停辦理”提告敗訴若干年后再次起訴，法院是否將之視作重復起訴，也因體現(xiàn)稅法特質(zhì)的規(guī)范缺失而誘發(fā)法律適用的難題。針對稅法的特殊性，制定與一般行政法同中有異的規(guī)則，能夠方便裁判時的法律適用，減少“同案不同判”現(xiàn)象。
四是當稅法同其他部門法有外觀相近的規(guī)則時，要通過立法解釋、司法解釋、行政解釋厘清相互關(guān)系，尤其是對如何理解相關(guān)規(guī)則的性質(zhì)、可否直接移用其他部門法規(guī)則等問題應作闡明，必要時還應修法以避免混淆和不確定。如稅收征管法多個條文載有期限規(guī)定，其性質(zhì)為何、特別是與民法上的期限制度是何關(guān)系，并非不言自明。以《稅收征管法》第52條的規(guī)定為例，實踐中常發(fā)生的爭議是，稅務機關(guān)在該3年期限內(nèi)發(fā)出通知書，在3年之后作出補征決定，該決定有無逾期的關(guān)鍵便在于發(fā)出通知書的行為是否導致期限中斷。欲回答該問題，需要明確這一期限的法律性質(zhì)：民法上也有期限制度，包括訴訟時效和除斥期間，鑒于該稅款追征期關(guān)涉實體權(quán)利的行使期間，頗為類似除斥期間，但除斥期間為不變期間，不似訴訟時效一般存在中止、中斷和延長的情形，簡單套用民法制度將導致不合理的后果；與此同時，也不能直接認定其為稅法上獨特的期限制度從而可直接將發(fā)出《稅務檢查通知書》作為時效中斷事由，這是因為稅法是公法，稅務機關(guān)的權(quán)力行使僅在法有明文時方可為之，在現(xiàn)行法無相關(guān)規(guī)定的條件下，中斷時效于法無據(jù)。正因為這種兩難，法院面對此類問題時常備感彷徨。如能以司法解釋明確相關(guān)時效的性質(zhì)，或于稅收征管法修改時在該條增列一款“稅務機關(guān)向納稅人發(fā)出稅務檢查通知，前款規(guī)定期限停止計算”，則疑難自消。遵循該思路，針對滯納金規(guī)則的法際沖突，根本性解決措施是把握稅收征管法修改的契機，實現(xiàn)該法與行政強制法的規(guī)則協(xié)調(diào)，即將《稅收征管法》第32條的滯納金一分為二，一是補償性質(zhì)的稅收利息，二是與行政強制法接軌、真正意義上的滯納金，對二者在適用情形、起算條件、比率和上限等方面做出差異化制度安排。如此一來，法際沖突得以消釋，稅收征管和稅法裁判在法律適用方面也將順暢許多。
在稅收司法層面，稅務司法專門化發(fā)育不足和具有稅法知識背景的審判人員缺失，是導致稅法裁判中法律適用存在諸多問題的重要肇因。稅務糾紛多由行政庭審理，審判人員的知識結(jié)構(gòu)偏重行政法，基于思維慣性和路徑依賴，更易依循行政法規(guī)范裁判。由于其對稅法較為陌生，難以在裁判時充分考量并于判決書中彰顯稅法的特殊性。進言之，稅法體系中，程序稅法同行政法更為親近，于是其較之實體稅法更常成為裁判依據(jù)，“重程序、輕實體”其來有自。至于民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位，也可由該角度加以理解：只要接受過專門法科學術(shù)訓練，即便是行政庭的審判人員，也未必真就對民商法特別陌生，但在長期的審判實踐中，其較少運用民商法裁判，且習慣于從“權(quán)力關(guān)系”的角度把握稅收法律關(guān)系，較難想到去探求隱藏于“權(quán)力關(guān)系”背后的“債務關(guān)系”，自然不會踏出“從民商法到稅法”的思維軌跡。
有鑒于此，針對性的治理方案包含呈遞進關(guān)系的四個層次。首先，在各級法院的行政庭審判隊伍中，適當充實具有稅法知識背景的人員。稅案數(shù)量及其在行政訴訟中的比重上升，使該做法整體上是經(jīng)濟的，但慮及改革的循序漸進性，當前最應充實稅法審判人員的主要是中級人民法院和受理稅案較多的基層法院。其次，稅法裁判任務重的法院，可于行政庭下設立相對固定的稅務糾紛合議庭，充實稅法裁判的力量，在持續(xù)累積經(jīng)驗的基礎(chǔ)上提高裁判水平。再次，在制度框架下探索設立稅務法庭，最高人民法院對于稅務法庭的設立持認可態(tài)度，并有提出探索性方案，即將其設立在跨行政區(qū)劃法院下。最后，根據(jù)《人民法院組織法》第12、15條，由全國人大常委會設立專門的稅務法院，專司稅案審理，但這需要稅務糾紛數(shù)量達到一定門檻。從域外實踐觀之，德國、美國都有專司稅務糾紛裁決的司法機關(guān)。德國的財政法院獨立于普通法院，美國的稅務法院則是聯(lián)邦法院體系的有機組成部分，但細察其設立背景，涉稅案件數(shù)量繁多是首要前提，德國財政法院2014年共審結(jié)42703個案件，美國稅務法院2009-2013年年均審結(jié)稅案34381件，2018年也審結(jié)了26341件。相比之下，根據(jù)裁判文書網(wǎng)的數(shù)據(jù)，我國2018年僅審結(jié)稅案343件，這還未剔除信息公開和社保征繳等與稅法無實質(zhì)關(guān)聯(lián)的案件，所以，稅務法院的設立，待我國涉稅案件數(shù)量有較大增長后再實行也為時不晚。
作者單位：中南財經(jīng)政法大學
【內(nèi)容摘要】 我國稅法裁判在法律適用環(huán)節(jié)存在若干不足：一是對民商法規(guī)范觀照較少，過于依賴行政法規(guī)范以致有時忽略稅法特質(zhì)；二是規(guī)章和規(guī)范性文件在裁判依據(jù)中地位顯要，司法審查力度薄弱；三是重程序稅法、輕實體稅法的援引；四是引用稅法原則時籠統(tǒng)模糊，亦有對原則內(nèi)涵把握失準的情形。鑒于此，裁判思路須相應更新：重視稅法較之行政法的特別法定位，實體糾紛處理遵循“從民商法到稅法”的認知和審理路徑，強化對規(guī)范性文件合法性的裁判說理，有效審理而不回避實體性訴求，準確理解稅法原則的意涵并展現(xiàn)其個案可適用性。稅收立法科學性和稅收司法專門性的提升，有助于從根本上解決前述問題。
【關(guān)鍵詞】 稅法裁判 法律適用 裁判技術(shù) 整體稅收法治
根據(jù)頂層設計部署，至2020年要完成現(xiàn)有稅種立法，這表明大規(guī)模稅收立法將告一段落，新時期稅收法治的重心將轉(zhuǎn)移至準確適用法律上。稅收征管和稅法裁判都要適用稅法。其中，稅務機關(guān)對稅法的掌握程度本就較好，在“稅收法定”“依法治稅”的宣導與專項治理下，其準確適用稅法的主觀意愿也持續(xù)強化。與之相比，稅法裁判多由行政審判庭進行，審判人員對稅法相對陌生，且在其更熟稔傳統(tǒng)部門法審判邏輯的背景下，能否因應稅法特質(zhì)作準確裁判，不無疑問。故此，對稅法裁判中法律適用的狀況進行實證梳理，辨明其存在的問題，有針對性地加以改進，頗具現(xiàn)實必要性。
通常認為，稅法與民法、行政法過從甚密，實體稅法被視為民法的特別法，程序稅法則為行政程序法的特別法；同時，在我國稅法體系中，法規(guī)范內(nèi)容的翔實程度同其效力位階存在反向聯(lián)動關(guān)系，效力位階越高，往往規(guī)定得越抽象，具體事項則交由低位階制度規(guī)范加以規(guī)定。本文著意檢視稅法裁判能否因應前述規(guī)范特質(zhì)，妥善適用法律：先考察法院在裁判時處理法際關(guān)系允當與否，即給予民商事規(guī)范和行政法規(guī)范的觀照是否適當——既不輕忽、也不過度依賴以致忽視稅法的特殊性；進而在縱向維度梳理各層級法律規(guī)范的被援用情況，在橫向維度審視實體稅法和程序稅法的出現(xiàn)頻率，辨析其中有無違反法律適用一般法理之處。在此基礎(chǔ)上，觀察法院在具體規(guī)則存在罅漏時，能否妥適運用稅法原則進行裁判。
本文以截至2019年5月23日裁判文書網(wǎng)上可檢索的全部稅務行政案件判決書為研究對象，檢索方法為：在高級檢索的“案由”部分選擇“行政案由—行政管理范圍—稅務行政管理（稅務）”，案件類型選擇“行政案件”，文書類型選擇“判決書”。循該路徑，共檢得判決書1236份。其中，60份判決書針對社會保險糾紛，145份針對信息公開爭議，9份針對單獨提起的行政賠償訴求，另有9份所涉事項不屬于行政訴訟的受案范圍（如行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督、人事爭議等）。將這四類情形剔除后，最終符合條件的判決書合計1013份：最高院判決1份、高院判決27份、中院判決458份、基層法院判決527份。
一、裁判依據(jù)的法際規(guī)律
稅收法律關(guān)系有多元面向，稅收實體關(guān)系是公法上的債權(quán)債務關(guān)系，程序關(guān)系則具有權(quán)力關(guān)系的屬性。由此出發(fā)，民商法和行政法同稅法聯(lián)系密切，但經(jīng)實證考察可知，稅法裁判很少援引民商事規(guī)范，對行政法規(guī)范則青睞有加。
（一）民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位
從調(diào)整市場經(jīng)濟的角度出發(fā)，民商法和稅法存在一般法和特別法的關(guān)系，民商事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)和前提。因此，稅務糾紛若涉及實體問題，其妥善處置便離不開對民商事基礎(chǔ)法律關(guān)系的廓清。在1013份裁判文書中，開展此項工作的合計只有35個樣本，占比僅為3.46%。
這35個樣本中，對基礎(chǔ)法律關(guān)系討論最充分的是“廣州德發(fā)案”的判決。該案法官論述應否調(diào)整拍賣價格時，首先表明其基本立場是“對于一個明顯偏低的計稅依據(jù)，并不必然需要稅務機關(guān)重新核定；尤其是該計稅依據(jù)是通過拍賣方式形成時，稅務機關(guān)一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程序，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據(jù)”。隨后話鋒一轉(zhuǎn)，即使“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關(guān)的應納稅額核定權(quán)，但稅務機關(guān)行使核定權(quán)時仍應有嚴格限定”。由于案涉情形是一人競拍，拍賣底價又明顯低于涉案房產(chǎn)估值，這就使競價不夠充分，法院遂認定稅務機關(guān)對其進行核定調(diào)整具備正當性。該案裁判說理中對價格形成機制的討論，便是在分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，“從民商事法律關(guān)系到稅收法律關(guān)系”的邏輯脈絡清晰順暢。
進言之，35個樣本中，直接援引民商法規(guī)范的僅20例�！睹穹ㄍ▌t》 《合同法》 《擔保法》 《物權(quán)法》《公司法》被援引較多，其通常用途有二：一是分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，界定某些關(guān)鍵要素的性質(zhì)，如（2014）豫法行終字第00042號判決書援引《合同法》第213、214條確定涉案合同的性質(zhì)，（2017）吉0402行初23號判決書援引《民法通則》第29條論證原告的主體資格，（2018）粵2071行初139號判決書援引《物權(quán)法》第28條闡明司法拍賣房產(chǎn)屬于銷售房地產(chǎn)行為。其中不乏對民商法制度及其背后法理觀照充分、理解允當者，如（2018）內(nèi)0521行初20號判決書對于公司法律人格消滅后債權(quán)由原公司股東承繼而非消滅的理解，即符合民商法原理，法院據(jù)此認定稅務局仍應履行退稅義務，甚為妥當。二是解決作為一般法的民商法和作為特別法的稅法之間的規(guī)則沖突，如（2016）鄂1002行初7號判決書涉及納稅擔保與《擔保法》一般規(guī)定的關(guān)系，（2017）寧0302行初13號、（2018）寧行申28號判決書皆涉及《破產(chǎn)法》與《稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）的關(guān)系。當然，也有裁判文書雖涉及民商法與稅法的關(guān)系，但未就如何處置展開論述。
總體上，稅法裁判較少分析基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系，實質(zhì)依托而非簡單提及特定民商法規(guī)范展開論述的更為少見。直接原因或有如下幾方面：一是涉稅案件通常由行政庭裁判，審判人員對民商法較為陌生；二是法院審理稅案多置重心于程序維度，實體審查力度偏弱，而民商事法律關(guān)系主要是實體性的；三是稅務糾紛中，納稅人訴稱稅務機關(guān)程序不合法的比例相對更高，在1013個樣本中，有852例屬于該情形，占比達84.10%，民商法規(guī)范無助于回應此類訴求，但也要看到，訴稱實體不合法的有771例，占比也達76.11%，所以該層因素的影響也不宜被夸大。深層原因則在于，雖說稅收是“公法之債”，但這是從“請求對方為或不為特定行為”的角度理解債，債法邏輯并未實質(zhì)滲入稅法建制和運行。稅收是債，那也是“公法”上的，作為私法的民商事規(guī)范無從直接援用。事實上，在稅法裁判中運用民商事規(guī)范需要遵循一條技術(shù)路徑，也即明確稅法作為民商法之特別法的定位，先基于民商法剖析交易安排、把握其經(jīng)濟后果，繼而轉(zhuǎn)由稅法角度切入，探察稅法對該交易安排有無特殊規(guī)定，在答案為否時還須進一步分析“承認該經(jīng)濟后果并給予一般性稅法評價”是否合乎稅法的規(guī)范目標。在裁判者尚未熟練掌握該項技術(shù)時，直接援引民商事規(guī)范和棄之不顧一樣，皆非合意。
（二）地位顯要的行政法規(guī)范
與民商法規(guī)范不受重視形成對比，稅法裁判高度依賴行政法規(guī)范，甚至某些個案中，法院重視行政法甚于稅法。
1. 行政法在稅法裁判中的作用
1013份裁判文書中，有287份援引了行政法規(guī)范，占比28.33%�？梢�，較之民商法，稅法裁判確實更重視行政法規(guī)范。進言之，其中有92份裁判文書，法院僅依據(jù)行政法規(guī)范便得出結(jié)論。例如，在連城縣林伯礦業(yè)有限公司訴福建省連城縣國家稅務局、福建省龍巖市國家稅務局案的二審判決中，法院認為稅務機關(guān)“僅對本案處罰事項的第一項違法事實進行聽證，其余27項的違法事實并沒有出示相關(guān)的證據(jù)就有關(guān)問題進行舉證、質(zhì)證”，遂援引《行政處罰法》第42條第1款第6項，撤銷一審判決及原復議決定。盡管雙方當事人有圍繞稅收實體和程序爭議展開交鋒，判決書卻未涉及稅法規(guī)范。其余195份裁判文書雖同時援引稅法和行政法，但不乏行政法規(guī)范占主導地位、稅法規(guī)范僅被附帶提及的情形（參見表1）。如海南雅可影視節(jié)目制作有限公司訴海南省稅務局案的主要爭議是復議期限，法院雖援引稅收征管法第88條，但這是為說明稅務糾紛的解決應當復議前置于訴訟，真正用來解決爭議的是《行政復議法》第9條及《行政復議法實施條例》第15、16、17條等行政法規(guī)則。
表 1 稅法裁判援用稅法與行政法的狀況
2. 援引行政法裁判時存在的問題
行政法對稅務糾紛的解決具有重要作用，但也要警惕稅法裁判過度依賴行政法、忽視稅法特殊性的傾向。某些案件中，僅適用行政法規(guī)范，是準確裁判的必要非充分條件。如在湖南筆電鋒電腦科技有限公司訴益陽高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務局、益陽市稅務局案中，原告對應退而未退稅款的認定提出質(zhì)疑，這本應依據(jù)關(guān)于出口退稅的具體稅法規(guī)定加以審查，法院卻僅援引《湖南省行政程序規(guī)定》第81條第1項，認定被告在答辯中已明確“依法處理”的含義，從而駁回了原告的訴求。該案裁判忽略了稅務糾紛的特殊性，單純依據(jù)行政法規(guī)范未能真正實現(xiàn)定分止爭。
稅法與行政法固有千絲萬縷的聯(lián)系，但二者并非包含與被包含的關(guān)系，僅程序稅法這部分具有“特別行政法”的性質(zhì)。針對稅收征管行為，不能單純從程序的角度判斷其形式合法性，還要由實體規(guī)范出發(fā)審查系爭行為的實質(zhì)合法性。況且僅就程序?qū)彶槎�，也不可過度依賴作為行政法，稅收征管法等程序稅法對許多問題有獨特規(guī)定，根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”原則，應優(yōu)先以程序稅法作為裁判依據(jù)。譬如，行政強制法和稅收征管法關(guān)于滯納金有不同的制度安排，前者禁止其超過滯納款額，后者無此規(guī)定，國家稅務總局曾在回答納稅人提問時指出：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題�！比欢ㄔ簩Υ艘欢日莆詹蛔�，有判決依據(jù)行政強制法，認定征收滯納金超出滯納稅款屬于違法行政；也有法院認為，稅務機關(guān)必須依據(jù)《行政強制法》第45條說明滯納金計算標準，而無視稅務機關(guān)“滯納金的計算依據(jù)有相關(guān)稅法的明確規(guī)定，無須在決定書中表述”之說辭；還有法院雖判決稅務機關(guān)勝訴，但也基于行政強制法指出其事實上并不存在的“程序瑕疵”。當然，隨時間推移，近年來更多的法院已認識到，“稅款滯納金是被執(zhí)行的行政決定確定的內(nèi)容，并不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強制執(zhí)行手段”，故不受行政強制法約束。這里問題的關(guān)鍵不在于法院應否認可稅務總局前述非正式答復的效力，而是若能足夠尊重稅法規(guī)范，至少要論述其與行政法規(guī)范的關(guān)系，以辨明究竟應如何適用法律，而非徑行援引一般行政法裁判。
整體上把握，稅法關(guān)于征管行為的程序性規(guī)定，至少有兩方面明顯異于一般行政法：一是站在稅務機關(guān)的立場，稅法要求納稅人履行一定的協(xié)力義務，納稅人如不履行或不當履行，相應減輕稅務機關(guān)就應稅事實的舉證責任；二是站在納稅人的立場，稅法針對稅務機關(guān)的權(quán)力行使一般施加了更嚴格的法律控制。由此出發(fā)，若法院缺乏對稅法特殊性的觀照，則裁判結(jié)果無論對納稅人還是稅務機關(guān)都未必有利，其正當性本身也不夠充分。
二、裁判依據(jù)的規(guī)范位階
根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，法院裁判依據(jù)法律法規(guī)，參照規(guī)章，規(guī)范性文件僅為裁判的事實依據(jù)而非法律依據(jù)。但從稅法裁判實況看，規(guī)章和規(guī)范性文件的地位顯要，相當一部分判決書直接將規(guī)范性文件作為法律依據(jù)。此外，地方性法規(guī)也屬于法規(guī)的范疇，在稅法裁判中卻有缺位之憾。
（一）統(tǒng)計結(jié)果概覽（參見表2）
援引稅法裁判的868份文書中，法律和行政法規(guī)的出現(xiàn)頻率最高，分別占樣本總數(shù)的70.28%和51.61%；部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的引用率也頗高，分別為30.76%和38.82%；地方性稅法規(guī)范則很難進入裁判者的視野，地方政府規(guī)章的引用率僅1.50%，援引地方性法規(guī)的文書甚至尚未發(fā)現(xiàn)。
表 2 稅法裁判中不同位階規(guī)范的出現(xiàn)頻次
（二）各位階稅法規(guī)范的適用狀況及其成因
《行政訴訟法》第52條明確規(guī)定：“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)�！痹�(jīng)較長一段時期內(nèi)，全國人大及其常委會制定的稅法為數(shù)甚少，諸多稅種藉“84授權(quán)”和“85授權(quán)”委由國務院制定暫行條例，少數(shù)幾部全國人大常委會制定的稅種法，也配備有國務院制定的實施條例。故此，過半稅法裁判有援引稅收行政法規(guī)并不讓人意外。至于稅收法律被援引的頻次最高，一定程度上是稅收征管法的貢獻，有高達563份判決書引用了該部程序稅法，相形之下，僅102份判決書援引了實體稅法。后文將會述及，法院審理稅案時更多從程序維度審查征管行為的合法性，故稅收征管法常成為裁判依據(jù)，進而大幅拉升稅收法律的援用頻次。
地方性法規(guī)也是行政訴訟的裁判依據(jù)，但少見如此行事的司法實踐，這可歸因于地方性法規(guī)在稅法規(guī)范體系中尷尬的地位。中央稅和共享稅的規(guī)則制定權(quán)集中在中央層級，沒有地方性法規(guī)的創(chuàng)制空間；即便是地方稅，地方層級也僅享有極其有限之部分事項的決定權(quán)，如在統(tǒng)一的幅度范圍內(nèi)具體確定本地區(qū)適用稅率，且由于此類事項常被理解為執(zhí)行性安排，上位法授權(quán)對象多是省級政府，這進一步邊緣化稅收地方性法規(guī)。在北大法寶網(wǎng)站檢索，現(xiàn)行有效的稅收地方性法規(guī)僅62部，其中與耕地占用稅相關(guān)的有13部，與非稅收入管理和保稅區(qū)相關(guān)的各11部，與環(huán)保稅相關(guān)的有9部，與稅收保障和稅收征管相關(guān)的各7部，另有2部涉及社保，1部涉及稅收征收協(xié)助，1部涉及收據(jù)管理。具體分析，相當一部分規(guī)則的可爭訟性較弱，自然很難成為裁判依據(jù)。
根據(jù)《行政訴訟法》第53條的規(guī)定，規(guī)章在行政訴訟中的地位是“參照適用”，意即法院有裁量余地，認為合法可在判決書中引用，認為不合法則不予適用。司法實踐中，法院對規(guī)章的認可度較高，尤其部門規(guī)章的引用率達到30.76%。稅收部門規(guī)章的數(shù)量并不多，現(xiàn)行有效的計有118部，較高的引用率由為數(shù)不多的幾部規(guī)章高頻被引所致。這些規(guī)章或為程序性規(guī)定，如《稅務行政復議規(guī)則》（102次）、《稅收違法行為檢舉管理辦法》（50次）、《納稅擔保試行辦法》（17次）、《重大稅務案件審理辦法》（17次）、《檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》（13次）、《稅務登記管理辦法》（7次）和《稅收票證管理辦法》（1次），或為各稅種暫行條例的實施細則。這兩類規(guī)章一般都是在解釋、細化上位法規(guī)定，其出臺要經(jīng)歷較嚴格的程序，明顯抵觸上位法的概率頗低。故而與開展研究前的預想不同，檢視稅法裁判援引的部門規(guī)章，少見抵觸上位法卻被法院忽視的情形。至于地方政府規(guī)章的部分，其被北京、廣東、河南三省的13份判決書援引，涉及契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅種。
稅收規(guī)范性文件常成為裁判依據(jù)，有38.82%的判決書援引了稅收規(guī)范性文件。由于稅收法律法規(guī)的內(nèi)容常較為原則，稅務機關(guān)面對的實際狀況卻很復雜，通過規(guī)范性文件為稅務機關(guān)提供更明確的行為指引誠屬必要。相應地，法院審查征管行為的合法性，便也要結(jié)合上位法和下位規(guī)范性文件，始能作出正確判斷�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》（法釋〔2000〕8號）、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號）均明確，人民法院審理行政案件，可在判決書中引用合法有效的規(guī)范性文件。
2015年修改后的《行政訴訟法》賦予行政相對人提起訴訟時請求一并審查規(guī)范性文件的權(quán)利。但在稅務行政訴訟中，納稅人甚少如此行事。以“規(guī)范性文件”為關(guān)鍵詞在裁判文書網(wǎng)中檢索，僅有19份判決書涉及納稅人要求一并審查規(guī)范性文件的情形。從司法實踐看，審查訴求難獲支持：在（2015）鼓行初字第35號、（2016）浙8601行初225號兩份判決書中，一并審查的請求因相關(guān)文件并非案涉行政行為的依據(jù)而被駁回；其余判決中，審查請求因法院確認相關(guān)文件合法而被駁回。檢視個案，易發(fā)現(xiàn)法院在審查時的態(tài)度較為保守。此外，通過檢索還發(fā)現(xiàn)，行政相對人有無提起附帶審查，對法院是否啟動審查似無實質(zhì)性影響：若法院有審查積極性，即便行政相對人就法律適用僅表示異議，法院也會認真檢視并在判決書中闡述相關(guān)文件的合法性；若法院對規(guī)范性文件的審查持回避態(tài)度，縱然行政相對人要求進行附帶審查，其審查過程也較為敷衍。
（三）稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)時存在的問題
稅收規(guī)范性文件在裁判中被高頻援引有多方面的原因。首先，除稅收法律法規(guī)外，稅務執(zhí)法常要依據(jù)規(guī)定精細的稅收規(guī)范性文件，根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，其可作為行為合法的證據(jù)，故相關(guān)行為一旦被訴，不可避免地要援引規(guī)范性文件展開討論。其次，我國稅務案件審判人員的行政法知識較豐富，相對欠缺稅法專業(yè)知識，故而傾向于認可“專業(yè)部門”制定的“專業(yè)規(guī)定”。最后，基于權(quán)力分工思維，行政審判本就遵循司法謙抑理念，法院較多觀照規(guī)范性文件，也是尊重行政權(quán)的一種表現(xiàn)。
承認稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)之現(xiàn)實必要性的同時，也要關(guān)注其在適用過程中存在的問題。其一，規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)的前提是“合法有效”，法院只有闡明特定文件的合法性，才能援引。合法性判斷有多個維度，傳統(tǒng)的考察重心是職權(quán)合法、不抵觸上位法。職權(quán)合法要求規(guī)范性文件所載內(nèi)容是可由稅務機關(guān)決定的事項，根據(jù)課稅要素法定的要求，稅收基本制度只能制定法律，至少也要基于授權(quán)制定行政法規(guī)，規(guī)范性文件若對課稅要素作創(chuàng)設性規(guī)定，即屬違法。不抵觸上位法指上位法有明確規(guī)定的，規(guī)范性文件不能與之相左，由于稅收領(lǐng)域的上位法通常較為粗疏，直接抵觸的情形并不多見。另外，根據(jù)“法釋〔2018〕1號”第148條，無上位法依據(jù)、違法增加行政相對人義務或減損其合法權(quán)益的規(guī)范性文件也不合法，此類情形在稅務領(lǐng)域相對多見。
遺憾的是，某些判決書不加分析地援用規(guī)范性文件，致使本有違法之虞的規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)。舟山遠大海運有限公司訴舟山市地方稅務局稽查局、舟山市人民政府案的二審中，法院援引了《關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號），該文件規(guī)定納稅年度內(nèi)個人投資者從投資企業(yè)借款、納稅年度終了后既不歸還也不用于生產(chǎn)經(jīng)營的，視為紅利分配，按“利息、股息、紅利所得”征稅。然而，《個人所得稅法實施條例》已明確將利息、股息、紅利所得界定為由個人擁有之債權(quán)、股權(quán)所生孳息，該文件所述情形顯非如此，其將根據(jù)個稅法及其實施條例不屬于征稅范圍的事項納入征稅范圍，屬于無上位法依據(jù)、違法增加納稅人義務。該規(guī)定屬于擬制性規(guī)范，將“非A”比擬為“A”以擴大稅基、防杜稅收規(guī)避，但從稅收法定原則出發(fā)，擬制應盡量由法律創(chuàng)造而非委由財稅主管部門自行確定，在短期內(nèi)難以將相關(guān)規(guī)范全部上升為法律的背景下，加強對擬制性規(guī)范的司法審查便很有必要。本案裁判中，法院未審查該文件的合法性而直接引用，誠為憾事。
擬制性規(guī)范未受司法審查的情形并非孤例。國家稅務總局《關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》（2012年第47號）規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人，將外購的消費稅非應稅產(chǎn)品以消費稅應稅產(chǎn)品對外銷售，視為生產(chǎn)應稅消費品，應予征稅。事實上，《消費稅暫行條例》第4條、《消費稅暫行條例實施細則》第6條已對“視同生產(chǎn)”作出界定，其無法涵蓋2012年第47號公告所述情形，該規(guī)定也屬于無上位法依據(jù)、以擬制方式增加納稅人義務，相關(guān)裁判中，法院同樣未對其實施必要的司法審查。
裁判說理中還有一種傾向須引起重視，也即將審查范圍局限于案涉行為的直接依據(jù)，如此便寬縱了作為間接依據(jù)的規(guī)范性文件，如在廈門寶德利貿(mào)易有限責任公司訴廈門市地方稅務局稽查局、廈門市地方稅務局案（以下簡稱“寶德利案”）中，法院認為“財稅〔2009〕111號文”等僅為行政行為的間接依據(jù)，故不予審查，這實為限縮理解《行政訴訟法》第53、64等條，規(guī)范性文件只要是行政行為的依據(jù)便可受審查，并不限于直接依據(jù)。
其二，司法實踐中，有時法院雖審查了稅收規(guī)范性文件，但進路有失偏頗。其具體表現(xiàn)形式有二：一是未真正關(guān)注合法性問題，如在海南三正實業(yè)投資有限公司訴�？谑械胤蕉悇站职钢校粚彿ㄔ簝H梳理涉案各規(guī)范性文件的邏輯聯(lián)系，二審法院也只是闡述自己對相關(guān)文件的理解，未真正回應原告對規(guī)范性文件效力的質(zhì)疑；二是以上級部門制定的規(guī)范性文件而非上位法作為審查依據(jù)，未準確理解“合法有效”的要求，（2015）張行初字第00249號、（2016）閩06行終89號等判決書即如是。
其三，規(guī)范性文件的應然定位是“重要事實依據(jù)”，不能單獨作為裁判的法律依據(jù)�！缎姓V訟法》第63條列舉的行政審判法律依據(jù)便不含該項。《最高人民法院關(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號）也明確區(qū)分法律、法規(guī)、自治條例、單行條例、規(guī)章與其他規(guī)范性文件。其第2條在闡明法律文件的引用順序時未納入“其他規(guī)范性文件”，顯然未將之作為裁判的法律依據(jù)，第5條再次強化該點，第6條則正面界定，其他規(guī)范性文件“經(jīng)審查認定為合法有效的，可以作為裁判說理的依據(jù)”，意即其地位異于法律法規(guī)，僅為事實依據(jù)而已。該定位的法律含義有兩方面：若行政行為有悖于作為依據(jù)的規(guī)范性文件，則違反依法行政原則；反之，僅僅符合規(guī)范性文件的要求，也不足以證成行政行為的合法性。質(zhì)言之，符合規(guī)范性文件的要求僅是行政行為合法的必要非充分條件。稅收司法實踐中存在單憑稅收規(guī)范性文件斷案的情形，有合法性風險。例如在楊亞許訴化州市地方稅務局案中，裁判全以《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）及《國家稅務總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2005〕第1003號）為依據(jù)，姑且不論這兩份規(guī)范性文件是否與上位法相抵觸，在無上位法依據(jù)，且未論證其合法性的前提下直接依據(jù)其裁判，難言允當。
三、裁判依據(jù)的“實體稅法—程序稅法”
二元結(jié)構(gòu)
實體與程序二分是行政審判的一般思路，本質(zhì)上仍屬于行政審判的稅法裁判也不例外，分別檢視稅法裁判援引實體規(guī)范和程序規(guī)范的情況，可看出其審查重心。進言之，稅法包含實體稅法與程序稅法，程序稅法同行政法聯(lián)系較緊，實體稅法則被很多學者認為最能彰顯稅法的獨特品性，其是否真正成為稅法裁判中“有價值”的部分，能反映出稅法的特殊性在多大程度上獲得法院認可。
（一）統(tǒng)計結(jié)果概覽（參見表3）
援用稅法的868份判決書中，761份有運用程序稅法進行論證，484份援引了實體稅法。交叉比對可知，援引實體稅法裁判的案件中，77.89%的案件同時援引了程序稅法；援引程序稅法裁判的案件中，僅49.54%的案件援引了實體稅法。進一步考察，高達384個案件僅援用程序稅法便得出裁判結(jié)論。當然，法院僅援引程序稅法不代表其僅審查程序性事項，具言之，有130份判決書兼及程序和實體性事項，甚至還有44份判決書僅關(guān)涉實體性事項。之所以出現(xiàn)“援引程序稅法、解決實體問題”的狀況，部分是因為囿于稅收基本法或稅法通則的缺位，本為程序法的稅收征管法中也有若干實體性規(guī)則，如其第63條便常被用于判斷納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅。但無論如何，稅法裁判中法院僅審查程序性事項的比例依然偏高，有210份判決書屬于這類情形。
表 3 實體稅法與程序稅法在稅法裁判中的適用狀況
（二）程序稅法與實體稅法的適用情形與審查重心
稅法裁判中，程序性審查通常關(guān)注時效期限、履職情況、稅收強制執(zhí)行、稅收保全、復議前置、行政處罰的告知送達、重大稅務案件的特殊審理程序等方面；實體性審查則涉及檢視稅種、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、稅收減免等事項。從統(tǒng)計結(jié)果看，稅法裁判對程序要素的觀照遠多于實體要素。程序合法是行政行為有效的首要條件，故而稅法裁判很難回避基于程序稅法所為之合法性判斷，前述現(xiàn)象的發(fā)生有其必然性�？v然如此，對稅法裁判僅關(guān)注實體或程序之單一維度的情形仍要保持警惕。梳理文書可知，裁判時僅聚焦實體要素，一般是因為在先的復議環(huán)節(jié)已充分討論了程序要素或是程序要素不存在爭議。實踐中更成問題的是裁判時僅關(guān)注程序要素的情形，其要么是由于當事人未對實體要素提出異議或并非爭議焦點，要么是由于稅法裁判重視程序合法性，卻有意無意地忽視對實體要件的審查。若屬于后一情形，便有矯正之必要。
前已述及，在多達210份判決書中，法院僅援引程序稅法并且僅作程序性審查，便認定稅收征管行為合法。進一步檢視，其中63個案件的原告對稅基、稅率等稅收實體要素或須與實體要素結(jié)合判斷的裁量權(quán)問題提出質(zhì)疑，判決書卻未加討論。如在保山寶源煤炭有限公司干溝煤礦訴云南省保山市國家稅務局稽查局、云南省國家稅務局案中，原告訴求涉及實體與程序兩方面，裁判說理卻駐足于程序維度，未對實體爭議進行論述便作出駁回判決。
（三）稅法裁判重程序、輕實體易誘發(fā)的問題
程序合法和實體合法均是行政行為合法有效的必要條件。除了程序?qū)彶橥�，判斷行為的�?nèi)容有無法律依據(jù)，也應當是法院裁判的重要審查方向。較之一般行政法，稅法的實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐，稅法裁判較之一般行政裁判，更加不能僅作程序性審查便告功成。我國稅法裁判多由行政庭完成，其審理一般行政糾紛時重視程序的思維慣性易影響稅法裁判的路徑選擇，帶來多方面的消極影響。
最直接的影響是削弱裁判的科學性。重程序、輕實體，一方面使法院有時忽略案件的實體爭議或是避重就輕，致使裁判與訴求相互割裂；另一方面，法官對程序稅法熟悉、對實體稅法陌生，易使其不恰當?shù)卦噲D用程序稅法來解決實體爭議。誠如前述，稅收征管法中確有若干實體規(guī)則，但這畢竟只是例外，該法的主體仍是程序規(guī)則。司法實踐中，有時對于實體性稅務糾紛的解決，征管法中并無可資援引的規(guī)則，法院卻以其作為依據(jù)，這其實是在規(guī)范與事實間建立虛假的涵攝關(guān)系。如魏執(zhí)平、羅惠訴天津市河西區(qū)稅務局、天津市稅務局案中，爭點為原告是否符合退稅條件這一實體問題，兩審法院卻都僅依據(jù)稅收征管法和行政復議法作程序性審查，未考察退稅條件具備與否便駁回納稅人的訴請。
稅法裁判若形成重程序、輕實體的路徑依賴，客觀上還將誘發(fā)一系列問題。一是司法機關(guān)過于尊重稅務機關(guān)的判斷，增加納稅人的敗訴風險。前述僅援引程序稅法的384份判決中，納稅人敗訴的有319份（含7份部分敗訴），比率高達83.07%（完全敗訴率81.25%），其中僅審查程序性事項的210份判決中，納稅人敗訴的有168份（含6份部分敗訴），敗訴率也達到80%（完全敗訴率77.14%）。二是高敗訴率也拉抬了上訴率，同時增加納稅人的訴訟成本和法院的受理壓力。三是不利于全面規(guī)范稅務機關(guān)的征管行為，使其僅關(guān)注形式合法。有判決書甚至明確指出，法院以尊重稅務機關(guān)判斷為原則，例外情況下才審查實體事項。四是難以規(guī)制稅務機關(guān)在征管過程中的裁量權(quán)行使。稅務行政中有許多地方需要行使裁量權(quán)：定性層面如判斷一項行為是否“計稅依據(jù)明顯偏低”“無正當理由”“善意取得”“超出必要限度”“產(chǎn)生實際影響”等；定量層面通常是在法定幅度內(nèi)決定個案適用，如稅務行政處罰常要在“50%以上5倍以下”的區(qū)間內(nèi)確定具體罰款金額。根據(jù)《行政訴訟法》 第70、77條，“明顯不當”是撤銷判決、變更判決的適用情形，這建立在合理性審查的基礎(chǔ)上，若法院僅關(guān)注程序問題，便傾向于不去判斷行為內(nèi)容適當與否，稅務機關(guān)的裁量權(quán)行使便難受司法審查。司法實踐中，對上述兩類裁量權(quán)的審查力度都顯不足。對定性層面裁量權(quán)的審查不足，如在上海雙高閥門（集團）有限公司丹東分公司訴丹東市國家稅務局第一稽查局案中，原告主張善意取得增值稅發(fā)票，兩審法院均以“缺乏事實和法律依據(jù)”含糊回應，未剖析是否構(gòu)成“善意取得”；對定量層面裁量權(quán)的審查不足，如在珠海裕能機電設備有限公司訴廣東省珠海市國家稅務局第一稽查局案中，原告訴求直指行政處罰，一審法院僅簡略闡明涉訴行政行為非“明顯不當”，二審法院更是僅討論程序合法性，只字未提處罰標準的確定是否妥當。
根據(jù)《行政訴訟法》的制度安排，法院審查行政行為時多為合法性審查，合理性審查相對有限。但必須強調(diào)，合法性審查不等于程序性審查，“適用法律、法規(guī)正確”也不僅要求正確適用程序法。只是因為一般行政法未過多涉足實體問題，行政訴訟中的合法性審查才較多呈現(xiàn)程序性審查的外觀。稅務行政訴訟作為一類特殊的行政訴訟，其系爭焦點常常涉及稅負確定正確與否，要妥善解決糾紛，援引實體規(guī)范作實體性審查是必不可少的。
四、裁判依據(jù)的“原則”范式
司法裁判有“不向原則逃逸”的教諭，但在單一法律規(guī)則表意模糊、多元法律規(guī)則相互抵牾、具體法律規(guī)則缺位等情形下，也難免需要適用法律原則。尤其是稅法的規(guī)則體系尚不健全，準確理解并援用稅法原則，有助于正確作出稅法裁判。
（一）統(tǒng)計結(jié)果概覽（參見表4）
稅法基本原則的組成可謂言人人殊，但稅收法定和稅收公平作為稅法基本原則的地位較無疑義。在1013份樣本中檢索，合計29份判決書中出現(xiàn)“稅收法定”，其中13份判決書是在原告訴求、被告答辯、上訴人請求或被上訴人答辯意見中提及，法官在裁判說理中未見回應。將之剔除后，余下15份判決書有援引稅收法定原則裁判。與此同時，有2份文書援引“稅收公平”作為裁判依據(jù)，且均同時提及稅收法定，故整體上仍然僅15份文書有運用稅法基本原則裁判。
表 4 援用稅法原則的判決書
（二）稅法裁判運用原則說理的基本場域
缺乏具體規(guī)則作依據(jù)時，法律原則的適用有其必要性。稅法裁判中，有時一項行為并無直接對應的規(guī)則，但可援用稅收法定等原則判斷其效力�，F(xiàn)實中，稅務機關(guān)與納稅人之間、納稅人相互之間有時會簽訂各類稅收“協(xié)議”，通常沒有專門規(guī)則闡明其合法與否，稅收法定作為一項基本原則，于此間便可作為裁判依據(jù)。如在馬啟業(yè)訴潢川縣地方稅務局稽查局案（以下簡稱“馬啟業(yè)案”）中，法院認為“根據(jù)稅收法定原則，原告與承租人簽訂的租賃合同可以約定稅款的繳納方式，但是不得改變稅務機關(guān)對納稅主體的確認”，便是在缺乏具體規(guī)則的前提下，基于稅收法定原則判斷相關(guān)約定的稅法效力，屬于較為成功的“運用原則說理”的實踐。有具體規(guī)則可依據(jù)時，法院有時也會運用原則裁判。如在上海湘維化纖經(jīng)營部訴上海市地方稅務局普陀區(qū)分局第十三稅務所、上海市地方稅務局普陀區(qū)分局案（以下簡稱“湘維化纖經(jīng)營部案”）的二審中，上訴人提出應適用“國稅發(fā)〔2006〕187號”“國稅發(fā)〔2006〕108號”等文件，法院認為：“根據(jù)稅收法定原則，相關(guān)規(guī)定在稅種、納稅人、征稅對象上與本案并不相同，不具有關(guān)聯(lián)性，亦無法適用于本案向上訴人征收土地增值稅的行政行為�！逼鋵�，此處爭點只是法律適用問題，無需援引原則便可解決。
此外，法律原則成為裁判依據(jù)還有更復雜的情形，即規(guī)則與規(guī)則、規(guī)則與原則乃至原則與原則沖突時應如何取舍， 有時便需要運用原則進行判斷，或是在闡明原則內(nèi)涵的基礎(chǔ)上作出決斷。此類相對復雜的情形，尚未見于當前的稅收司法實踐。
（三）援用稅法原則裁判時存在的問題
法律原則較之法律規(guī)則的抽象特質(zhì)，使其內(nèi)涵與外延更難把握，這給試圖運用其裁判的法院提出了更高要求：既要準確理解法律原則的意涵，又要在裁判時遵循技術(shù)準則。由此觀之，當前稅法裁判援用原則頻次有限，但業(yè)已呈現(xiàn)若干不盡人意的傾向，亟待揚棄。
首先，法院審理部分案件時有具體規(guī)則可依循，卻徑行援引稅法原則，存在“向原則逃逸”的現(xiàn)象。如王某某、王某某1訴江蘇省常州地方稅務局、常州市人民政府案（以下簡稱“王某某案”），原告認為，稅務機關(guān)向王某某1征稅違反法律的強制性規(guī)定，法院本應援引所得稅、契稅、土地增值稅等稅種的具體規(guī)定來明確誰是納稅人，但法院僅以稅收法定原則疊加誠實信用原則，簡略回應后便駁回了原告訴求。前述“湘維化纖經(jīng)營部案”也有這方面的嫌疑，茲不贅述。
其次，從論證邏輯看，若干判決書提及原則時籠統(tǒng)模糊，比如以“根據(jù)稅收法定原則”一筆帶過，未闡發(fā)其內(nèi)涵，更未揭示原則與論證對象之間的邏輯關(guān)聯(lián)。如“馬啟業(yè)案”的裁判雖確應援引原則，但判決書中未揭示稅收法定原則的相關(guān)要求及其同“不得改變稅務機關(guān)對納稅主體的確認”之間的邏輯聯(lián)系，削弱了裁判說理的充分度和結(jié)論的可接受度。
再次，法院對原則內(nèi)容的理解有時存在偏頗，據(jù)此作出的判決未必準確。比如，“寶德利案”中，被告稅務局以涉案公司首個上市日股票發(fā)行價格作為股票買入價，原告以稅收法定原則為由主張稅務局該行為違法。對此，法院認為“適當給予地方稅務行政主管機關(guān)根據(jù)轄區(qū)實際情況依法自由裁量，具有合理性，同樣不乏合法性……在法律、法規(guī)或規(guī)章對于不同情形下營業(yè)稅額的買入價的確定方法不夠具體的情況下，稅務機關(guān)結(jié)合實際情況予以明確，與稅收法定的原則并不相�！�。事實上，稅收法定的一項基本要求是法律保留，即對于稅基等課稅要素，只能由法律規(guī)定，行政機關(guān)無權(quán)以“明確法律適用”之名行擴張解釋乃至填充法律漏洞之實。又如，“王某某案”中，原告認為依據(jù)稅收法定原則，被告應向房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方征稅，法院則認為稅收法定僅指“對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規(guī)定，只要國家的稅款不流失，約定由誰來負擔是當事人意思自治的范疇”。這也是對稅收法定內(nèi)涵的誤讀，納稅人由稅法確定，當事人之間的稅收協(xié)議僅約束雙方，稅務機關(guān)的征稅行為不應受其影響。上述兩判決的共性在于，納稅人援引稅收法定主張征稅行為不合法，法院審查認為稅務機關(guān)的行為未違反稅收法定，但從說理看，法院對稅收法定的認識不盡準確。
最后，法院援引的稅法原則有時與行政法基本原則存在交叉，稅法原則較之行政法基本原則的特殊性本應成為裁判的重要出發(fā)點，但該特殊性在裁判時未能得到充分觀照。其典型表現(xiàn)是，裁判說理雖提及稅法原則，但去掉“稅收”的前綴也不影響論證的順暢，甚至更符合通常的表述習慣。這種對稅法原則的援引可謂徒有其表。以劉玉秀訴北京市西城區(qū)國家稅務局、北京市國家稅務局案（以下簡稱“劉玉秀案”）為例，法院為論述稅收法律關(guān)系所依存的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷時稅務局應否退稅，指出“國家作為公權(quán)力在已不具備課稅要素以及稅收依據(jù)的前提下應予退換，如若不然，將不符合稅收公平、適度、法治等基本原則”。這里雖有“稅收公平”之語，但未從量能課稅、量益課稅等稅收公平原則的內(nèi)涵入手進行闡發(fā)，更像是將“稅收”和“公平”簡單嫁接，而公平、平等本就是行政法上的共通性原則。正因如此，刪去說理中的第二個“稅收”，不影響結(jié)論的得出，還更合乎將“公平、適度、法治”并稱的習慣。
總體上看，產(chǎn)生上述問題的共同原因是法院對稅法基本原則的內(nèi)涵并未充分掌握，從而無法有效運用原則開展法律解釋的工作。無論稅收法定還是稅收公平，皆非簡單的宣示性原則，而有一系列具體要求，如法律保留、量能課稅等，對此若缺乏足夠關(guān)切，援引原則的實效便要打折扣。
五、稅法裁判法律適用的改進
針對稅法裁判中法律適用的不足，既要從裁判思路著手探尋因應之策，也要置于更為宏大的稅收法治語境下審思，以系統(tǒng)思維擘畫根本性的解決方案。
（一）裁判思路的更新
稅法裁判的法律適用應注意體現(xiàn)并回應稅法的多維特質(zhì)：一是稅法同民商法、行政法過從甚密，實體稅法可視為特別民商法，程序稅法則是行政法在稅收領(lǐng)域的具體化，故稅法裁判須兼顧作為特別法的稅法與作為一般法的民商法、行政法；二是面對稅法規(guī)范位階整體偏低的格局，除了要強化高位階法律法規(guī)的“應用盡用”，更須在援用下位制度規(guī)范，特別是稅收規(guī)范性文件時，加強合法性審查；三是實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐是稅法的重要特征，對稅收征管行為須同時從實體和程序兩個維度切入審查；四是因應稅法具體規(guī)則疏而有漏的狀況，稅法原則在裁判依據(jù)中有一席之地，但援用時應注意準確理解其意涵并妥當適用。以之作為目標方向，稅法裁判的法律適用須在如下四方面有針對性地加以完善。
1. 辯證對待民商法和行政法規(guī)范及其司法解釋
從財產(chǎn)交易和保有的角度觀察，稅收也屬于成本范疇，在此意義上，設定稅負的實體稅法也是財產(chǎn)法的有機組成部分。民法提供法律交易制度，稅法掌握交易的經(jīng)濟成果。故此，民商法對交易的定性，是稅法規(guī)制的前提和基礎(chǔ)。由此出發(fā)，稅法裁判只要涉及實體問題，便應遵循“從民商法到稅法”的思維邏輯，如契稅針對土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移而征收，權(quán)屬是否以及何時發(fā)生轉(zhuǎn)移原則上應依民商法判斷，有人購買房屋后遲遲未辦理過戶，此際契稅的納稅義務是否發(fā)生，進而可否因其應納未納稅款而加征滯納金，便曾引發(fā)爭議。為回答該問題，核心是要認識到房屋所有權(quán)在辦理不動產(chǎn)登記時方才發(fā)生變更，故而針對前述情形征稅甚至加征滯納金并不合理。但與此同時，稅法有時會基于自身的價值目標設定異于民商法的制度安排，仍以契稅為例，實踐中常見夫妻婚內(nèi)在不動產(chǎn)登記證上“加名”的情形，該行為在民法上導致權(quán)屬變更，即由單獨所有變?yōu)楣餐灿�，從而滿足契稅的課稅要素，但稅收中性的一項意涵是婚姻家庭中性，所以《財政部、國家稅務總局關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2014〕4號）專門明確，該類情形免征契稅。綜合上述兩方面可知，稅法裁判針對民商法的應有立場是：并非亦步亦趨地遵從民商法定性，而是先要探明基礎(chǔ)性法律關(guān)系，再循稅法路徑檢視，無論肯認抑或揚棄民商法定性俱應有充分理由。
該思維應廣泛應用于稅法裁判。如稅務機關(guān)行使稅基調(diào)整權(quán)引發(fā)納稅人不服，是稅務行政訴訟中的一類常見情形。稅務機關(guān)對明顯偏低且無正當理由的計稅依據(jù)進行核定調(diào)整，或是將納稅人的交易安排認定為避稅行為從而施以特別納稅調(diào)整，都是對民商法定性的揚棄，從法秩序力求統(tǒng)一的立場出發(fā)，其應該作為例外存在。當征納雙方對此發(fā)生爭議時，法院的審理必須遵循前述步驟，否則不可能形成完整的邏輯鏈條。在這方面，域外的實踐富有借鑒價值。德國聯(lián)邦憲法法院在1962年的一項經(jīng)典判決中，主張“稅法原則上依據(jù)民法的法律形式規(guī)定稅捐標的”，僅于“令人確信的理由存在時”，才能依據(jù)稅法對基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系“加以破壞”。日本1999年的判例也尊重對交易形式的民商法定性，認為稅務機關(guān)在沒有特定稅法規(guī)定的情況下，不得基于反避稅目的重新認定當事人的私法交易形式。鑒于此，該案判決書中依據(jù)民商法規(guī)范作了大量梳理和剖析。
在《民法典》出臺并即將施行的背景下，稅法裁判更要重視民商法規(guī)范。某些困擾已久的疑難問題，可在《民法典》中尋得理想答案，但這需要稅法裁判者提升自己的民商法素養(yǎng)。如第三人代繳稅款的行為常引發(fā)爭議，代繳稅款有兩種情形：一是基于雙方當事人的意思自治，由并非法定納稅義務人的一方代對方繳納稅款；二是因強制執(zhí)行等原因而進行司法拍賣時也會產(chǎn)生納稅義務，此間法定納稅義務人可能下落不明，競得人為成功過戶不得不代繳稅款。為解決因其引發(fā)的爭議，必須具有扎實的民商法功底，能準確界定該行為的性質(zhì)并在此基礎(chǔ)上援用相關(guān)規(guī)則。從民商法視角切入，代繳稅款行為的定性有三種可能，即代理、債務承擔或履行承擔。但是，代理必須基于法律規(guī)定或被代理人授權(quán)，上述代繳稅款的第二種情形不滿足該條件，債務承擔將導致合同當事人的變化，這將抵觸稅收法定的要求，所以，代繳稅款的行為只可能被界定為履行承擔�！睹穹ǖ洹氛脤ο嚓P(guān)問題作了規(guī)定，如果訴爭行為是第一種代繳稅款的情形，便可適用《民法典》第522、523條，若訴爭行為是第二種情形，便可適用第524條。可見，《民法典》的出臺既給稅法裁判提出更高要求，也為其提供了更為豐沛的制度資源，關(guān)鍵還是裁判者要積極、主動、準確地加以運用。
至于稅法裁判中對行政法規(guī)范的援用，同樣要持辯證立場。一方面，程序性稅務糾紛主要牽涉稅收行政許可、行政強制、行政處罰、行政復議等問題，相應的行政法規(guī)范自應成為裁判依據(jù)；另一方面，就稅收征管及因之引發(fā)的救濟程序而言，行政法是一般法，稅收征管法是特別法，且在《行政程序法》尚付闕如的背景下，為稅收征管提供全面指引的行政法并不存在，這都要求稅法裁判不可過于依賴行政法規(guī)范，而須重視稅法的特殊性。具體來講，稅收征管法關(guān)于稅收行政處罰、稅收強制措施、稅收強制執(zhí)行等都有特別規(guī)定的，裁判時應有關(guān)注。
承前所述，除了法律規(guī)范外，稅法裁判還要妥善安置其他部門法的司法解釋，其雖非正式的法律淵源，但也是審理案件的重要依據(jù)。需要援引其他部門法的司法解釋，通常源于稅收立法層面存在的兩類現(xiàn)象：一是稅法準用其他部門法的特定規(guī)則，而該規(guī)則配備有司法解釋，如《稅收征管法》第50條規(guī)定稅務機關(guān)得依據(jù)《合同法》第73條行使代位權(quán)，《合同法解釋（一）》（法釋〔1999〕19號）具體規(guī)定了代位權(quán)的行使方式和行權(quán)效果等；二是稅法規(guī)則的意涵不易把握，其他部門法的司法解釋對類似問題有作闡發(fā)，如《稅收征管法》第35條第1款第6項所謂“計稅依據(jù)明顯偏低”應如何理解，無論是該部法律還是其實施細則均未表達清楚，相形之下，《合同法解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第19條對“明顯不合理低價”的認定則直接而明確，稅法裁判時常借鑒該司法解釋所確立的標準。
基于法際差異，適用其他部門法的司法解釋不可一概而論。一方面，稅法和民商法的法域定位存在差異，能否援用民商法的司法解釋需要分情況討論：若援用目標是認定基礎(chǔ)法律關(guān)系，應予許可并鼓勵；若援用目標是界定稅法后果，則其實質(zhì)是類推適用，鑒于稅法的公法屬性和征稅權(quán)力的公權(quán)屬性，應嚴格恪守“法無明文不可為”的教諭，故應本著有利于納稅人的原則，適當容納限縮稅基的司法解釋，審慎對待擴張稅基的司法解釋，這也是對納稅人信賴利益的保護。另一方面，鑒于稅收征管也是一類行政程序，稅法中程序法的部分與行政法具有同質(zhì)性，所以行政法的司法解釋原則上可直接用于稅法裁判，只需對稅法的特殊性保持足夠關(guān)切即可。
2. 加強對稅收規(guī)范性文件的審查
稅法裁判強化對規(guī)范性文件的審查符合行政訴訟法理和制度，實踐中可從如下四方面著手。首先，即便納稅人未質(zhì)疑規(guī)范性文件的效力，法院也應主動進行審查，闡述為何援引或不援引其作為裁判依據(jù)。就此而言，廣東國興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開發(fā)有限公司訴佛山市順德區(qū)地方稅務局稽查局、佛山市順德區(qū)地方稅務局案的判決值得借鑒。雖原告未提起附帶審查請求，法院仍從制定機關(guān)職權(quán)、是否與上位法抵觸、是否增加納稅人義務或減損納稅人權(quán)利、制定程序等四方面論述了案涉規(guī)范性文件的效力。其次，法院依托“法釋〔2018〕1號”第148條所列5種情形作判斷時，應準確理解該條本身的要求，尤應強調(diào)判定規(guī)范性文件合法性的依據(jù)是法律、法規(guī)、規(guī)章，不含規(guī)范性文件，也即縱然是國務院發(fā)布的文件也不足以單獨證成涉案文件的合法性。再次，針對規(guī)范性文件制定程序?qū)彶椴蛔愕默F(xiàn)狀，法院可適當強化對涉案文件制定程序的合法性檢視。參照《國務院辦公廳關(guān)于加強行政規(guī)范性文件制定和監(jiān)督管理工作的通知》（國辦發(fā)〔2018〕37號）的內(nèi)容，審查可重點關(guān)注文件起草過程有無經(jīng)過評估論證、公開征求意見、合法性審核、集體審議決定、向社會公開發(fā)布等程序。最后，逐步達成“不能單獨以規(guī)范性文件作為裁判實質(zhì)性依據(jù)”的共識，促使法院在審理中探求上位法規(guī)定，倒逼法官在個案中學習稅法知識，提升稅法裁判水平。
至于規(guī)章，法院“參照適用”雖也暗含審查之意，但規(guī)章的效力位階更高，法院審查時難免更加慎重，司法職權(quán)對行政職權(quán)的尊重也要求前者應持謙抑立場，而且從前文實證檢視可知，法院固然對規(guī)章的效力較為肯認，可也并未出現(xiàn)援引抵觸上位法之規(guī)章的情形。再者，法院縱然認定規(guī)章有悖于上位法、也僅是不予適用而已，所以審查過程和結(jié)論具有一定隱蔽性。綜合這些因素，現(xiàn)階段推動法院將審查重心置于稅收規(guī)范性文件，兼顧需要與可能。
3. 強化實體性審查的力度，關(guān)注程序稅法的實體面向
稅法裁判的審查重心常被置于程序合法性，而對實體合法性觀照不足，根源在于對稅法特殊性的認知不足，從而將稅收征管行為的合法性簡單替換為程序合法性。稅務行政訴訟中，納稅人、扣繳義務人所提訴求若涉及實體爭議，法院理應依據(jù)相關(guān)實體稅法，全面審查征管行為的合法性�！缎姓V訟法》第70條所列撤銷判決的適用情形中，有一項即為行政行為明顯不當；該法于2014年修改時，還擴大變更判決的適用情形至“其他行政行為涉及對款額的確定、認定確有錯誤”。圍繞稅款的爭議，只有依據(jù)對應的實體稅法才能加以厘清。誠然，司法機關(guān)應對行政判斷保持必要的尊讓， 但尊讓應當建立在充分審查的基礎(chǔ)上，應當是審查后的認可而非不經(jīng)審查的直接寬縱。我國正處在大規(guī)模稅收立法期，各稅種法漸次出臺，實體合法性審查將有愈加充分的制度資源。
需要特別指出，即便納稅人所提訴求看似僅針對程序稅法問題，但鑒于稅法實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐的特質(zhì)，理想狀態(tài)下，法院審查也不應拘泥于單純的程序要件，而必須觸及某些實體問題。比如，納稅人質(zhì)疑核定征收的妥當性時，法院便應遵循該思路進行審查。日本大阪高判1975年5月27日的判決可資借鑒，大阪國稅局采用同行業(yè)類似納稅人比較法對某飯店實行稅收核定，該飯店不服，法官細致考察了作為參照對象的納稅人是否確與原告納稅人相似，考察事項涵蓋營業(yè)場所、營業(yè)面積、店內(nèi)設備、工作人員數(shù)量、食品類別、食品價格、進貨金額等要點。無論中國還是日本，核定征收規(guī)則皆載于程序稅法，但法律依據(jù)是程序稅法不代表審查對象僅為程序合法性，稅收行政行為有無“明顯不當”需要在實體審查的基礎(chǔ)上認定，前述判例的審查思路便印證了該點。易言之，稅收征管法上的若干規(guī)則不可純粹從“程序”角度去理解，稅法裁判要注重發(fā)掘隱藏于程序背后的實體爭議。
4. 從適用場域和論證進路兩方面優(yōu)化稅法原則在裁判中的適用
稅法原則須適用于合適的場域。一般而言，規(guī)則窮盡之處正是原則適用之所，由是觀之，前述“劉玉秀案”即為援用原則裁判的妥適場域。該案原告繳納稅款的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系嗣后消滅，申請退稅卻已逾3年之期，主審法官結(jié)合稅法原則、宗旨及行政法基本理念判決納稅人勝訴。事實上，本案爭議由《稅收征管法》第51條的疏漏引致，該條既未明確嗣后原因得否據(jù)以溯及退稅，也未明確該情形下退稅期限的計算規(guī)則，機械適用該條文將使判決結(jié)果顯失公平，援引稅法原則的必要性因之呈現(xiàn)。在有具體規(guī)則可依循時，并不禁止稅法原則的適用，此時原則可起到增加論證強度的功用，但判決說理須揭示稅法原則與所涉議題的關(guān)聯(lián)性，如前述“湘維化纖經(jīng)營部案”中，稅收法定原則與該案關(guān)聯(lián)度頗低，援引便屬多余。此外，稅法相對于行政法具有獨特品性，法院適用稅法原則時應準確理解其內(nèi)涵，明辨稅法原則與行政法原則各自的特點，確定二者適用的主要場域。總體上，稅法裁判中，鑒于程序稅法與行政法過從甚密，行政法原則在程序性審查中更受青睞。而實體稅法的獨特性更為明顯，是以稅法原則可更多應用于實體問題的明晰。
稅法原則的適用還須注意論證邏輯。在規(guī)則缺位的情況下適用原則裁判，尚難體現(xiàn)法院的論證水平。在規(guī)則與原則，甚至原則與原則之間存在沖突的場合援引原則裁判，對論證邏輯提出更高要求。規(guī)則與原則沖突時，一般應適用具體規(guī)則，如欲適用原則，須有充分理由。譬如，有具體規(guī)則可依循，卻要基于量能課稅而放棄適用該規(guī)則時，法院便要證明量能課稅原則在個案中重于該特定規(guī)則背后的原則（如稅收效率原則），以及其他“形式原則”。原則與原則沖突時的論證進路和重心與之相近，需要結(jié)合個案實施利益衡量，建立優(yōu)先條件關(guān)系，透過“沖突法則”，明確何者具有個案優(yōu)位性。
總之，在合適的場域援引稅法原則，并進行充分的說理與嚴密的論證，是稅法原則司法適用的基本要求。從域外實踐看，日本法院常依稅收法定主義裁判，但甚少空白指引，而注重揭示其具體要求及為何得適用于特定個案。例如，法律保留是稅收法定的基本要求，法律保留又衍生出不得空白授權(quán)的具體要求，日本在2000年的一項判決中，便以“特例法37條第1項未明確規(guī)定授權(quán)給大藏省令的程序課稅要件，意即其屬于空白授權(quán)，違反稅收法定主義”為由，認定系爭規(guī)范無效。如此處置，援引的稅法原則雖抽象，但真正成為裁判依據(jù)的是其中某項具體、明確之要求，而在細致論述的過程中，稅法原則的特殊性也彰顯無余，這一做法可為我國稅法裁判所借鑒。
（二）整體稅收法治的優(yōu)化
從上文論述已初步得見，稅法裁判于法律適用維度存在的不足，既有裁判思路的肇因，也由源自稅收立法和稅收司法的結(jié)構(gòu)性動力機制引致。前一層面的問題相對容易解決，后一層面問題的緩釋則仰賴稅收法治水平的整體躍遷。
稅收立法相對粗疏，導致稅法裁判較為依賴下位制度規(guī)范，對稅收規(guī)范性文件的合法性審查也常常缺乏明確的上位法作為標尺。裁判時過于依賴行政法規(guī)范同樣有立法粗疏的原因，程序稅法對稅收行政許可、強制、處罰和復議等事項雖有著墨，但相關(guān)規(guī)定或是簡單照搬一般行政法規(guī)定，或是雖異于一般行政法規(guī)定，但對二者關(guān)系缺乏明確表達以致法院裁判無所適從。前一情形如《稅務行政復議規(guī)則》的很多內(nèi)容直接搬運《行政復議法》及其實施條例。管轄、申請、受理、證據(jù)、審核和決定等各章的諸多條文，甚至連“稅收”“稅務”等至少在形式上能凸顯其特性的詞匯都未覓得，與行政法上的一般性規(guī)定高度雷同，該規(guī)則第79、80等條與《行政復議法實施條例》第41、42等條的關(guān)系即如是。后一情形如稅收征管法和行政強制法對滯納金的制度設計不同，稅務總局曾指出兩部法律所規(guī)定的滯納金不是一回事，但未見立法解釋、司法解釋等有法律效力的表述，甚至稅務總局自身也未正式發(fā)文。
針對上述問題，我國于2020年初步完成現(xiàn)有稅種立法后，應進一步做好如下四個方面的工作。
一是明確不同位階稅法規(guī)范的職能分工，以“財政性規(guī)范—調(diào)節(jié)性規(guī)范”的二分法為基礎(chǔ)，納稅人、稅基、稅目、稅率等一般課稅要素實行嚴格的法律保留，在各稅種法中應對其作明確規(guī)定，針對稅收優(yōu)惠等稅收特別措施則可適當放松法定控制，在法律授權(quán)的條件下允許低位階規(guī)范乃至規(guī)范性文件作相應規(guī)定。如此一來，既能兼顧稅法制度的穩(wěn)定性和靈活性，又可妥善處置稅收領(lǐng)域立法、行政和司法等權(quán)力的關(guān)系。相應地，稅法裁判過程中對規(guī)范性文件的司法審查便可有的放矢，重點糾正其越權(quán)設定或變更一般課稅要素的情形，對稅收優(yōu)惠的設定則持相對寬容的立場。
二是漸進、適時地優(yōu)化各稅種法，改善“空筐結(jié)構(gòu)”面貌，充實內(nèi)容，避免以立法空白的方式變相授權(quán)給下位制度規(guī)范，從而為司法審查提供明確的上位法依據(jù)。同時，在各稅種法基本出臺的背景下，可考慮將更多的立法資源投放于《稅法通則》的制定，以發(fā)揮其統(tǒng)領(lǐng)稅種法、補足單行稅法制度罅隙的功用。但同時也要認識到，稅收立法“空筐結(jié)構(gòu)”的產(chǎn)生有一定的合理性成分，除了前已述及的稅收特別措施制定權(quán)可由不同主體分享外，地方治理需求對稅權(quán)縱向集中也有所抵制，要求至少在地方稅的部分，地方層級應當分享某些稅收事項決定權(quán)。因此，稅收領(lǐng)域地方性法規(guī)數(shù)量稀缺、內(nèi)容單調(diào)的狀況有待改變，這也將充實稅法裁判中可供援用的制度資源。
三是制度設計時體察稅法較之一般行政法的特性，有針對性地制定稅務行政強制、處罰、復議和訴訟等各項規(guī)則。譬如，依《行政訴訟法》第12條對受案范圍的界定，行政不作為是適格訴訟標的。問題在于，一般行政法上的不作為多是“拒絕履行或者不予答復”“在法定期限內(nèi)不予答復”，而稅收領(lǐng)域的不作為有其自身特色，如稅務機關(guān)面對納稅人的出口退稅申請，在存疑時往往會“暫停辦理退稅”，“暫停”一段時間仍不辦理是否構(gòu)成不作為，法院的態(tài)度因針對性規(guī)定的缺失而出入較大。進言之，根據(jù)“法釋〔2018〕1號”第106條，行政訴訟中構(gòu)成重復起訴的條件是當事人、訴訟標的、訴訟請求均相同，據(jù)此，納稅人針對“暫停辦理”提告敗訴若干年后再次起訴，法院是否將之視作重復起訴，也因體現(xiàn)稅法特質(zhì)的規(guī)范缺失而誘發(fā)法律適用的難題。針對稅法的特殊性，制定與一般行政法同中有異的規(guī)則，能夠方便裁判時的法律適用，減少“同案不同判”現(xiàn)象。
四是當稅法同其他部門法有外觀相近的規(guī)則時，要通過立法解釋、司法解釋、行政解釋厘清相互關(guān)系，尤其是對如何理解相關(guān)規(guī)則的性質(zhì)、可否直接移用其他部門法規(guī)則等問題應作闡明，必要時還應修法以避免混淆和不確定。如稅收征管法多個條文載有期限規(guī)定，其性質(zhì)為何、特別是與民法上的期限制度是何關(guān)系，并非不言自明。以《稅收征管法》第52條的規(guī)定為例，實踐中常發(fā)生的爭議是，稅務機關(guān)在該3年期限內(nèi)發(fā)出通知書，在3年之后作出補征決定，該決定有無逾期的關(guān)鍵便在于發(fā)出通知書的行為是否導致期限中斷。欲回答該問題，需要明確這一期限的法律性質(zhì)：民法上也有期限制度，包括訴訟時效和除斥期間，鑒于該稅款追征期關(guān)涉實體權(quán)利的行使期間，頗為類似除斥期間，但除斥期間為不變期間，不似訴訟時效一般存在中止、中斷和延長的情形，簡單套用民法制度將導致不合理的后果；與此同時，也不能直接認定其為稅法上獨特的期限制度從而可直接將發(fā)出《稅務檢查通知書》作為時效中斷事由，這是因為稅法是公法，稅務機關(guān)的權(quán)力行使僅在法有明文時方可為之，在現(xiàn)行法無相關(guān)規(guī)定的條件下，中斷時效于法無據(jù)。正因為這種兩難，法院面對此類問題時常備感彷徨。如能以司法解釋明確相關(guān)時效的性質(zhì)，或于稅收征管法修改時在該條增列一款“稅務機關(guān)向納稅人發(fā)出稅務檢查通知，前款規(guī)定期限停止計算”，則疑難自消。遵循該思路，針對滯納金規(guī)則的法際沖突，根本性解決措施是把握稅收征管法修改的契機，實現(xiàn)該法與行政強制法的規(guī)則協(xié)調(diào)，即將《稅收征管法》第32條的滯納金一分為二，一是補償性質(zhì)的稅收利息，二是與行政強制法接軌、真正意義上的滯納金，對二者在適用情形、起算條件、比率和上限等方面做出差異化制度安排。如此一來，法際沖突得以消釋，稅收征管和稅法裁判在法律適用方面也將順暢許多。
在稅收司法層面，稅務司法專門化發(fā)育不足和具有稅法知識背景的審判人員缺失，是導致稅法裁判中法律適用存在諸多問題的重要肇因。稅務糾紛多由行政庭審理，審判人員的知識結(jié)構(gòu)偏重行政法，基于思維慣性和路徑依賴，更易依循行政法規(guī)范裁判。由于其對稅法較為陌生，難以在裁判時充分考量并于判決書中彰顯稅法的特殊性。進言之，稅法體系中，程序稅法同行政法更為親近，于是其較之實體稅法更常成為裁判依據(jù)，“重程序、輕實體”其來有自。至于民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位，也可由該角度加以理解：只要接受過專門法科學術(shù)訓練，即便是行政庭的審判人員，也未必真就對民商法特別陌生，但在長期的審判實踐中，其較少運用民商法裁判，且習慣于從“權(quán)力關(guān)系”的角度把握稅收法律關(guān)系，較難想到去探求隱藏于“權(quán)力關(guān)系”背后的“債務關(guān)系”，自然不會踏出“從民商法到稅法”的思維軌跡。
有鑒于此，針對性的治理方案包含呈遞進關(guān)系的四個層次。首先，在各級法院的行政庭審判隊伍中，適當充實具有稅法知識背景的人員。稅案數(shù)量及其在行政訴訟中的比重上升，使該做法整體上是經(jīng)濟的，但慮及改革的循序漸進性，當前最應充實稅法審判人員的主要是中級人民法院和受理稅案較多的基層法院。其次，稅法裁判任務重的法院，可于行政庭下設立相對固定的稅務糾紛合議庭，充實稅法裁判的力量，在持續(xù)累積經(jīng)驗的基礎(chǔ)上提高裁判水平。再次，在制度框架下探索設立稅務法庭，最高人民法院對于稅務法庭的設立持認可態(tài)度，并有提出探索性方案，即將其設立在跨行政區(qū)劃法院下。最后，根據(jù)《人民法院組織法》第12、15條，由全國人大常委會設立專門的稅務法院，專司稅案審理，但這需要稅務糾紛數(shù)量達到一定門檻。從域外實踐觀之，德國、美國都有專司稅務糾紛裁決的司法機關(guān)。德國的財政法院獨立于普通法院，美國的稅務法院則是聯(lián)邦法院體系的有機組成部分，但細察其設立背景，涉稅案件數(shù)量繁多是首要前提，德國財政法院2014年共審結(jié)42703個案件，美國稅務法院2009-2013年年均審結(jié)稅案34381件，2018年也審結(jié)了26341件。相比之下，根據(jù)裁判文書網(wǎng)的數(shù)據(jù)，我國2018年僅審結(jié)稅案343件，這還未剔除信息公開和社保征繳等與稅法無實質(zhì)關(guān)聯(lián)的案件，所以，稅務法院的設立，待我國涉稅案件數(shù)量有較大增長后再實行也為時不晚。