全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快使得國家間的貿(mào)易交流越來越密切，經(jīng)濟(jì)社會(huì)因此快速發(fā)展，國際分工不斷深化，一國的居民或企業(yè)從事跨國生產(chǎn)經(jīng)營的活動(dòng)越來越頻繁，從其他國家取得收入的情況發(fā)展為普遍現(xiàn)象，由此，國際稅務(wù)中出現(xiàn)了“雙重征稅”概念。雙重征稅問題產(chǎn)生的根源在于國家之間稅收管轄權(quán)的沖突。因此，避免國際雙重征稅已經(jīng)成為國際稅法原則之一。我國已經(jīng)在跨國避免雙重征稅工作上取得了巨大的進(jìn)展，但仍有許多問題，亟待解決。
避免雙重征稅的機(jī)制困境
第一，目前，我國稅法是各種稅收法規(guī)的總稱，包括稅收法令、條例、稅則、施行細(xì)則、征收辦法及其他有關(guān)稅收的規(guī)定，較松散。同時(shí)，我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”作為國家的根本大法，它明確了納稅人的義務(wù)，但未明確對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。另外，我國目前稅法整體效力層次不高，在執(zhí)行過程中容易遇到關(guān)于法律效力的爭議。
第二，國際稅收協(xié)調(diào)工作是國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體通過各種方式減少、消除各自之間稅種、稅率等稅收制度的差異，從而進(jìn)一步促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體間貿(mào)易往來的過程。目前，我國雖然為了優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，已進(jìn)行了增值稅轉(zhuǎn)型、營改增等改革，但直接稅占比仍較低。這使得和其他國家之間實(shí)現(xiàn)更好的雙邊、多邊稅收合作，還需要克服更多困難，有效解決我國稅收制度與國際發(fā)展趨勢之間存在的差異。
第三，我國避免雙重征稅協(xié)議網(wǎng)絡(luò)還需完善。截至2020年2月，我國已正式與其他國家（地區(qū)）簽署107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中100個(gè)協(xié)定已生效，已初步建立起了避免雙重征稅網(wǎng)絡(luò)，但還需要繼續(xù)完善。
第四，我國已簽訂的部分避免雙重征稅協(xié)定內(nèi)容未及時(shí)更新。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的24個(gè)成員國于1963年制定的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本》（簡稱《OECD范本》）與聯(lián)合國稅收協(xié)定專家小組于1980年通過的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅協(xié)定范本》現(xiàn)在已被大多數(shù)國家認(rèn)可并借鑒，但我國在與許多國家簽訂避免雙重征稅協(xié)定的時(shí)間早于1980年，因此簽訂時(shí)僅有《OECD范本》為借鑒，使得實(shí)踐中操作性仍需完善。同時(shí)，我國與許多國家于20世紀(jì)簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，距今已有數(shù)十年之久，國際經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境與以往已存在諸多不同。因此，有的協(xié)定內(nèi)容亟須更新。
第五，爭端解決機(jī)制不完善。我國在面對(duì)跨國稅務(wù)糾紛的處理上措施過于單一，簽訂的避免雙重征稅協(xié)定往往只引入了相互協(xié)商程序這一解決辦法，缺少強(qiáng)制力，難以保證指定措施的執(zhí)行效力。我國國家稅務(wù)總局于2013年9月24日制定的《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》，雖然詳細(xì)列出了產(chǎn)生稅務(wù)糾紛后互相協(xié)商程序的流程等，但由于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，還需要不斷完善。
完善建議
針對(duì)目前我國在避免雙重征稅方面存在的問題，筆者提出幾點(diǎn)完善建議。
第一，應(yīng)對(duì)稅法加以完善。將保護(hù)納稅人權(quán)益寫入憲法之中，盡快制定稅收基本法，提高稅收法律的位階，以法律形式具體規(guī)定納稅人的權(quán)利和義務(wù)，并督促稅收行政部門依法行政，在要求納稅人履行義務(wù)的同時(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。
第二，加快簽訂、修訂避免雙重征稅協(xié)定，完善以我國為中心的避免雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。應(yīng)積極與尚未簽署協(xié)定的國家進(jìn)行溝通交流，加快談判、簽署進(jìn)程，以雙邊避免雙重征稅協(xié)定為基礎(chǔ)，在部分國家間試點(diǎn)簽訂多邊雙重征稅協(xié)定，例如同東盟國家之間簽訂多邊協(xié)定。同時(shí)，密切把握國際經(jīng)濟(jì)動(dòng)向，與已同我國簽署避免雙重征稅的國家對(duì)現(xiàn)行協(xié)定進(jìn)行修訂，及時(shí)調(diào)整涉外稅收政策，完善相關(guān)條款以及內(nèi)容。
第三，平衡稅收優(yōu)惠政策。取締部分不必要的“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)“一帶一路”倡議沿線國家中缺少稅收優(yōu)惠政策的，使用稅收饒讓優(yōu)惠政策。對(duì)改革開放以來，沒有和我國簽訂稅收饒讓協(xié)定，或只有單邊稅收饒讓的，商議在雙邊協(xié)定中適當(dāng)擴(kuò)大雙邊稅收饒讓條款的適用。
第四，盡快完善稅收爭端解決機(jī)制。雖然相互協(xié)商程序是較為通用的稅收爭端解決機(jī)制，但互相協(xié)商程序作為單一機(jī)制仍存在缺陷，即解決問題周期較漫長，不能保證協(xié)商結(jié)果得到強(qiáng)有力執(zhí)行。況且，隨著國際貿(mào)易的擴(kuò)張，國際稅收爭端也不斷增加，相互協(xié)商程序已左支右絀，因此，我國可以提出將稅收仲裁程序作為相互協(xié)商程序的補(bǔ)充，即相互協(xié)商不能解決糾紛時(shí)，雙方可以進(jìn)行稅收仲裁，如此可在很大程度上保證解決爭端的力度。
（作者為北京外國語大學(xué)碩士研究生。本文指導(dǎo)老師為北京外國語大學(xué)副教授鄭曦）